Hoge Raad, 21 februari 2003, nr. 37.011^[1]

Uitspraak

Nr. 37.011

21 februari 2003

WM

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 27 maart 2001, nr. BK-99/00323, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.326, zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 december 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde in 1996 in Nederland en was in dat jaar in dienstbetrekking werkzaam voor A Ltd, gevestigd op Cyprus. Belanghebbende heeft in 1996 als machinist/store-keeper gewerkt aan boord van een varende installatie, genaamd schip B. In de periode van 26 juni tot en met 30 juni 1996 en van 12 augustus tot en met 22 september 1996 - in totaal 47 dagen - bevond belanghebbende zich aan boord van schip B op het continentale plat van Brazilië. Van 1 juli tot en met 11 augustus 1996 en van 23 september tot en met 31 december 1996 verbleef belanghebbende met verlof in Nederland.

3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op grond van artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Brazilië van 8 maart 1990 (hierna: het Verdrag) recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Het Hof heeft vastgesteld dat het geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende in 1996 minder dan 183 dagen in Brazilië verbleef in de zin van artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag. Het Hof heeft die vraag in ontkennende zin beantwoord.

3.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, aanhef en letter a, van het Verdrag is de beloning verkregen door een inwoner van een der staten ter zake van een in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts belastbaar in de woonstaat indien - voorzover hier van belang - de genieter in de andere staat verblijft gedurende tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan. De term 'verblijven' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen bepaling opgenomen waarin de term 'verblijven' in een vergelijkbare context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969.

3.4. Artikel 31, lid 1, van vorenbedoeld Verdrag van Wenen bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De - gelijkelijk authentieke en, bij verschillende uitleg beslissende - Engelse tekst van artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag luidt - voorzover hier van belang - als volgt:

"a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned (...)".

De uitdrukking 'is present' duidt in de onderhavige context onmiskenbaar op 'physical presence'. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.

3.5. Daarenboven strookt deze uitleg met paragraaf 5 van het Officiële Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag, zoals dit is aangevuld in 1992, dat immers de Engelse uitdrukking 'presence' opvat als 'physical presence'.

3.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft het Hof, door artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag aldus uit te leggen dat in die bepaling wordt gedoeld op lijfelijke aanwezigheid, een juiste uitleg gegeven aan deze verdragsbepaling. Voorzover de klachten een andere uitleg voorstaan, falen zij derhalve.

3.7. De klachten kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.W. van den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2003.

Conclusie A-G

Nr. 37.011

mr P.J. Wattel

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1996

Conclusie inzake:

X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

11 december 2002

1 Feiten en loop van het geding

1.1 Deze zaak gaat over de toepassing van de 183-dagenregeling volgens art. 15, lid 2, onderdeel a, van het belastingverdrag tussen Nederland en Brazilië (hierna: het Verdrag).(1) U heeft het Parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan koesteren in deze zaak gehoord te worden.

1.2 X (hierna: belanghebbende) woonde het gehele jaar 1996 in Nederland. Hij is in dienst bij A Ltd, gevestigd op Cyprus, en was in 1996 als machinist/storekeeper werkzaam aan boord van schip B Van 26 juni tot en met 30 juni en van 12 augustus tot en met 22 september - dat is 47 dagen in totaal - dreef schip B op het continentale plateau van Brazilië met belanghebbende aan boord. Van 1 juli tot en met 11 augustus en van 23 september tot en met 31 december verbleef de belanghebbende met verlof in Nederland:

• 26 juni tot en met 30 juni: Brazilië (werk)
• 1 juli tot en met 11 augustus: Nederland (verlof)
• 12 augustus tot en met 22 september: Brazilië (werk)
• 23 september tot en met 31 december: Nederland (verlof).

1.3 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft de belanghebbende verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de op zijn Braziliaanse werkzaamheden betrekking hebbende loon. Het hoofd van de eenheid Particulieren P van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft die aftrek geweigerd. Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag is door de Inspecteur afgewezen.

1.4 Tegen die uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak bevestigd bij mondelinge uitspraak van 13 september 2000. De mondelinge uitspraak is op verzoek van de belanghebbende vervangen door een schriftelijke.(2)

1.5 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2 De bestreden uitspraak

2.1 Volgens het Hof was in geschil:

"het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van artikel 15 van [het Verdrag] recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing of dat het bepaalde in het tweede lid van dat artikel daaraan in de weg staat. Naar het Hof uit de gedingstukken afleidt, spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Brazilië verbleef in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag."

2.2 Het Hof overwoog ter zake van die vraag:

"6.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat bij de interpretatie van artikel 15 van het Verdrag niet moet worden uitgegaan van het aantal dagen van lijfelijke aanwezigheid (`physical presence') maar van het aantal dagen waarop activiteiten werden verricht (`activity'). Dienaangaande geldt het volgende.

6.2. De Nederlandse tekst van artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag luidt voor zover hier van belang als volgt:

`de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die (...) een totaal van 183 dagen niet te boven gaan'.

De - gelijkelijk authentieke en beslissende - Engelse tekst van die bepaling luidt voor zover hier van belang als volgt:

`the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days (...)'.

De Engelse tekst stemt op dit punt overeen met de tekst van artikel 15 van de OESO-modelverdragen van 1977 en 1992 en artikel 15 van het VN-modelverdrag van 1980.

6.3. Het officiële Commentaar op art. 15 van het OESO-modelverdrag is in 1992 als volgt aangevuld:

`Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 days period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the ``days" of physical presence method'.

De onder 6.2 weergegeven Engelse tekst is bij deze gelegenheid niet gewijzigd. Bij bovenstaande uitleg is door geen enkele Lid-staat van de OESO een `reservation' of `observation' gemaakt.

6.4 Gelet op het overwogene onder 6.2 en 6.3 moet worden aangenomen dat sinds 1992 internationale consensus bestaat dat met het gebruik van de zinsnede `the recipient is present' in belastingverdragen wordt gedoeld op lijfelijke aanwezigheid (physical presence).

6.5. Er zijn geen aanwijzingen dat de Braziliaanse uitleg van de in artikel 15 van het Verdrag opgenomen tekst, zoals hiervoor onder 6.2 weergegeven, afwijkt van de onder 6.4 bedoelde internationale consensus. De tekst van het Verdrag noch de preambule, het protocol of de toelichtende nota daarbij, wijst daarop. De omstandigheid dat Brazilië geen lid is van de OESO doet aan het vorenstaande niet af. Bij de herziening in 1997 van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende Commentaar zijn in een afzonderlijk onderdeel van de officiële losbladige OESO-uitgave de standpunten van een reeks niet-lidstaten van de OESO inzake de tekst van het OESO-modelverdrag en -Commentaar opgenomen. Blijkens de tekst van vorenbedoeld onderdeel maakt Brazilië deel uit van deze reeks landen en heeft het geen standpunt ingenomen ten aanzien van artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Ook overigens blijkt uit niets dat Brazilië een standpunt innam of inneemt dat afwijkt van de onder 6.4 bedoelde uitleg. Voorts merkt het Hof op dat niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor zijn inkomsten in Brazilië feitelijk in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.

6.6. Gelet op het onder 6.2 tot en met 6.5 overwogene moet artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag aldus worden uitgelegd dat in die bepaling wordt gedoeld op lijfelijke aanwezigheid. Het andersluidende standpunt van belanghebbende faalt derhalve. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in 1995 minder dan 183 dagen lijfelijk in Brazilië aanwezig is geweest, is het beroep ongegrond."

3 Geschil in cassatie

3.1 Het beroepschrift in cassatie bevat een aantal klachten tegen 's Hofs oordeel (r.o. 6.4) dat sinds 1992 de internationale consensus bestaat dat de zinsnede 'the recipient is present' in belastingverdragen doelt op lijfelijke aanwezigheid (physical presence), die ik als volgt samenvat:

(i) Brazilië is geen lid van de OESO zodat met het OESO-commentaar geen rekening kan worden gehouden;

(ii) Uit een artikel van Marcel G.J. van den Berg (gepubliceerd in juli 1996) blijkt dat nog steeds onduidelijk is wat het beleid van "de zeven onderzochte OESO-landen" is ten aanzien van de toepassing van hun belastingverdragen, en dat de methode van lijfelijke aanwezigheid niet onverkort wordt toegepast;

(iii) Een andere uitleg van "present" dan die door het Hof toegepast is mogelijk;

(iv) Nederland is nog steeds voorstander van de activity-methode zoals blijkt uit de in art. 38, lid 2, AWR gehanteerde driemaandsperiode;

(v) Toepassing van een louter mathematische methode is in casu onrechtvaardig.

3.2 Het cassatieberoep richt daarnaast een aantal klachten tegen 's Hofs oordeel (r.o. 6.5) dat geen aanwijzingen bestaan dat de Braziliaanse uitleg van art. 15 van het Verdrag afwijkt van de genoemde internationale consensus, die ik als volgt samenvat:

(vi) Er is geen consensus (zie boven);

(vii) Er wordt alleen gekeken naar uitleg en niet naar een daarvan afwijkende toepassing;

(viii) Uit niets blijkt dat Brazilië de door het Hof veronderstelde internationale consensus volgt, en dat is overigens van ondergeschikt belang, nu het om de toepassing van de Nederlandse aftrek elders belast gaat.

3.3 Ten slotte klaagt de belanghebbende dat in de schriftelijke uitspraak niet staat dat sprake was van een vaste inrichting in Brazilië, hoewel volgens hem ter zitting als feit werd aangenomen dat daarvan sprake was.

4 Bespreking van de klachten

4.1 Ik meen dat de onder 3.3 vermelde klacht faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

4.2 De in 3.1 en 3.2 opgesomde klachten behandel ik tezamen. Bij deze conclusie voeg ik een bijlage, die tevens bijlage is in de zaak met nr 37 024, waarin ik een beschouwing geef over statische en dynamische verdragsinterpretatie en over de interpretatie van de litigieuze 183-dagenregel.

Het Verdrag is gedaan in de Portugese, de Nederlandse en de Engelse tekst, die alle gelijkelijk authentiek zijn. De Nederlandse tekst van art. 15, lid 2, onderdeel a, is boven (2.2) geciteerd. De Portugese tekst heb ik niet kunnen achterhalen.

4.4 Bij verschil in uitleg is de Engelse tekst beslissend (slotzin van het Verdrag). Die tekst luidt:

"2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned (...)".

4.5 Ik meen dat met de uitdrukking "the fiscal year concerned" het relevante belastingjaar van de werkstaat wordt bedoeld. U vergelijke het in onderdeel 4.1 van de bijlage bij deze conclusie behandelde OESO-rapport over de 183-dagenregeling":

"E. The proper fiscal year

20. It has been argued that the fiscal year concerned shall be understood as the fiscal year of the taxpayer. This can easily be determined if the taxpayer remains resident in the same State throughout the calender or fiscal year but, if he changes his residence and becomes resident in the State of Activity or in a third State, it may create difficulties. In practice, the fiscal year is generally understood to be the fiscal year of the State of activity. (...)"

Par. 3 van het OESO-commentaar uit 1977 op art. 15 vermeldde:

"The formulation used may create difficulties in cases where the fiscal years of Contracting States do not coincide. In orde to avoid these difficulties such Contracitng States may prefer to use another phrasing, for instance "fiscal year of that other State" or "calender year"."

Deze kwestie kan in casu overigens in het midden worden gelaten nu, zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift (blz. 7) opmerkt, uit openbare bronnen volgt dat ook in Brazilië het kalenderjaar 1996 als belastingjaar gold.

4.6 Art. 3, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat in het verdrag niet omschreven uitdrukkingen, tenzij de context anders vereist, de betekenis moet worden toegekend die zij hebben volgens de wetgeving van de belastingen waarop het Verdrag ziet. Zoals ik in onderdeel 4.6 van de bijlage van deze conclusie betoog, komt op grond van dit uitleggingsvoorschrift aan de uitdrukking "verblijft" ("is present") de betekenis toe van "aanwezig zijn."

4.7 Indien u meent dat de in 4.6 van de bijlage bij deze conclusie genoemde bepalingen van Nederlands belastingrecht inhoudelijk te ver van (doel en strekking van) art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model verwijderd zijn om het uitleggingsvoorschrift van art. 3, lid 2, zinvol te kunnen toepassen, dan moet het Weense Verdragenverdrag als lex generalis uitkomst bieden.(3) Zoals ik in onderdeel 4.6 van de bijlage bij deze conclusie uiteenzet, nopen de uitleggingsvoorschriften van dat verdrag - met name de ordinary meaning test - eveneens tot een uitleg van de uitdrukking "verblijft" als "aanwezig zijn," zeker indien de Engelse tekst ("is present") beslissend is, zoals in casu.

4.8 Deze uitleg vindt steun in de recentste versie van het OESO-commentaar. Het in de bijlage besproken OESO-Rapport over de 183-dagenregeling en het OESO-commentaar van 1992 staan immers de physical presence test voor. Maar deze steun is in de eerste plaats ten overvloede en in de tweede plaats in casu van zeer ondergeschikte betekenis. Het genoemde commentaar, dat gebaseerd is op het genoemde rapport, stamt immers van ná de verdragsluiting en kan daarom - om de in de bijlage uiteengezette redenen - niet gelden als "context" in de zin van art. 31 Weens Verdragenverdrag. In de tweede plaats was Brazilië geen lid van de OESO ten tijde van de verdragsluiting, noch ten tijde van de aanvulling van het commentaar in 1992 met de physical presence test. Brazilië heeft weliswaar (vermoedelijk in 1997, want in dat jaar werd de "section" met non-members positions toegevoegd) haar position ten aanzien van het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar bepaald zonder voorbehouden of opmerkingen te plaatsen bij art. 15, maar - in de derde plaats - Brazilië heeft zich in de verdragsonderhandelingen met Nederland kennelijk niet gebaseerd op het OESO-Modelverdrag, en zelfs niet zozeer op het VN-modelverdrag(4) van 1980. Uit de Nederlandse Toelichtende nota (5) blijkt dat naar Braziliaans inzicht zelfs het VN-modelverdrag nog te zeer de opvattingen van de ontwikkelde landen en te weinig die van de ontwikkelingslanden vertolkte. Dat is overigens kennelijk inmiddels anders: het Braziliaanse nationale rapport voor het IFA-1993-congres over het onderwerp Interpretation of Double Taxation Conventions vermeldt:(6)

"The Double Tax Conventions signed by Brazil follow the 1997 Organization for European Economic Cooperation Model Convention (OECD MC) with little special modifications."(7)

4.9 Hoe dan ook is duidelijk dat het OESO-commentaar noch in de pre-1992 versie (die niets zei over de keuze tussende physical presence en activity methoden), noch in de 1992-versie stipuleert dat de dagen meegeteld worden waarop de belastingplichtige niet feitelijk aanwezig was in de werkstaat. Het doet er in casu dus niet toe of u acht slaat op welk OESO-commentaar dan ook: het leidt niet tot een ander resultaat dan de boven gebruikte gewone uitleggingsregels.

4.10 Over het dilemma statisch of dynamisch hoeft u zich in deze zaak dus niet uit te laten.

4.11 Met betrekking tot de klacht dat Nederland de activity-methode hanteerde of hanteert verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 4.4 van de bijlage bij deze conclusie: aan mogelijk bestaand, maar onzichtbaar en ongepubliceerd beleid van de Nederlandse fiscus komt geen betekenis toe bij de interpretatie van belastingverdragen. Wel zou het van belang kunnen zijn bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel, maar daarop is noch voor het Hof, noch in cassatie een beroep gedaan. Aangezien beoordeling daarvan feitelijk onderzoek vraagt, kunt u er in cassatie ook niet van ambtswege op in gaan. Voorts meen ik dat belanghebbendes verwijzing naar art. 38, lid 2, AWR (zoals uitgewerkt in art. 2, lid 3, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 en inmiddels in art. 9, lid 4, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) geen hout snijdt, nu in die bepalingen wordt gesproken van het verrichten van arbeid als beslissend criterium, zodat daaraan geen betekenis kan worden toegekend bij interpretatie van verdragsbepalingen die "verblijft" c.q. "is present" als maatstaf gebruiken.

4.12 De omstandigheid dat de belanghebbende - anders dan de ratio van de 183-dagenregel veronderstelt - over meer jaren bezien verre van kortstondig in Brazilië gedetacheerd was, kan niet afdoen aan een duidelijke verdragstekst en -intentie, die nu eenmaal uitgaat van een beoordeling per belastingjaar en van aanwezigheid.

4 Conclusie

Art. 15, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag vraagt ons de dagen te turven waarop de belanghebbende in het kalenderjaar 1994 in Brazilië feitelijk aanwezig was. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat dat aantal op 47 uitkomt. Dat is te weinig om Nederland het heffingsrecht over zijn inkomsten te ontnemen. Zelfs indien de belanghebbende gevolgd zou worden in zijn opvatting dat de bijzondere omstandigheden van offshore werknemers in de beschouwingen betrokken moeten worden en het aantal dagen in verband met zijn "op-af"-werkschema verdubbeld moet worden (waartoe het verdrag mijns inziens overigens geen ruimte biedt), komt het totaal niet hoger dan 94 dagen.

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

Voetnoten bij Conclusie A-G

1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Brasilia op 8 maart 1990, Trb. 1990,67.

2 Gerechtshof `s-Gravenhage 27 februari 2001, FED 2001/472. Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2001/44.1.6.

3 U vergelijke onderdeel 2.15 van de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670.

4 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 1980; gewijzigd per 2001.

5 Overgelegd aan de Staten-Generaal door de Minister van Buitenlandse Zaken bij brief van 23 augustus 1990 (Staten-Generaal, 1989-1990, 21 672, nr. 270 en 1); gepubliceerd in V-N 1990/3003.

6 Nationaal rapporteur: Paraiso Rocha. Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXVIIIa, subject I, Kluwer 1993, blz. 252.

7 Deze aanduiding van de naam van de OESO doet vrezen dat aan Brazilië mogelijk niet helemaal duidelijk is welke organisatie er precies in het spel is, maar de afkorting OECD stelt weer gerust. Met "little" zal "few" bedoeld zijn.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

Bijlage bij de conclusies van 11 december 2002 in de zaken met rolnrs 37.011 en 37.024

P.J. Wattel

1 Statische en dynamische verdragsinterpretatie

1.1 Vóór statische interpretatie

Vóór statische interpretatie van volkenrechtelijke verdragen (en van privaatrechtelijke contracten), dat wil zeggen interpretatie zoveel mogelijk naar de omstandigheden en inzichten ten tijde van de verdragsluiting, pleit dat het om een overeenkomst tussen twee partijen gaat, zodat interpretatie gegrond moet worden op de inzichten en intenties van die partijen bij het sluiten daarvan, en aan latere ontwikkelingen in beginsel geen betekenis toekomt omdat de partijen daarmee geen rekening konden houden en hun parlementen zich daarover niet hebben kunnen uitlaten. Pacta sunt servanda. Bij een belastingverdrag komt daar bij dat het zeer significante derdenwerking heeft en - gechargeerd gesteld - gezien kan worden als een groot derdenbeding ten behoeve van de inwoners van de betrokken Staten, resp. als een bijzondere belastingwet (het verdrag krijgt immers effect door een nationale goedkeuringswet) die hun internationale belastingpositie bepaalt (dat kan ook in hun nadeel zijn). Zij behoren op basis van de verdragstekst en de ten tijde van het overeenkomen daarvan geldende omstandigheden te kunnen weten waar zij aan toe zijn met hun fiscale verplichtingen, die niet door de verdragsluiters te hunnen nadele beïnvloed behoren te kunnen worden zonder dezelfde democratische legitimatie als die welke voor het sluiten van verdrag zelf vereist was.

1.2 Vóór dynamische interpretatie

Vóór dynamische interpretatie van belastingverdragen, die wél rekening houdt met latere ontwikkelingen, pleit eveneens een aantal overwegingen:

(i) een belastingverdrag is inderdaad gebaseerd op omstandigheden ten tijde van het sluiten ervan en vaak verwijst het voor interpretatie of toepassingstechniek, zoals voorkomingstechniek, naar (toen geldend) nationaal recht. De omstandigheden en het nationale recht wijzigen echter voortdurend, juist op het gebied van de belastingen. Met name technologische ontwikkelingen, politieke inzichten, nationaal fiscaal beleid en inter- en supranationale rechtsontwikkelingen (zoals in de EG de doorwerking van EG-regels inzake staatssteun, vrij-verkeersbelemmeringen, belastingconcurrentie en het stabiliteitspact) staan niet stil. Een interpretatie van een verdrag op basis van verwijzingen naar of in het licht van obsolete, niet meer bestaande, of zelfs niet meer toegestane bepalingen, omstandigheden, inzichten of veronderstellingen kan uiterst moeizaam zijn - moeizamer naarmate het langer geleden is dat het verdrag werd gesloten - en kan voorts tot onzinnige, hoogst onbevredigende of EG- of WTO-disconforme resultaten voeren, omdat aan de eisen van de hedendaagse werkelijkheid geen recht wordt gedaan. Zoals het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in het - toegegeven, heel andere - verband van het tot gelding brengen van mensenrechten) treffend overwoog, in de zaken Sociétés Colas Est v. France(1) en Stafford v. UK:(2)

"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted and applied in a manner which renders its rights practical and effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a bar to reform or improvement."

In de zaak Matthews v. UK(3) overwoog het EHRM:

"39. That the Convention is a living instrument which must be interpreted in the light of present-day conditions is firmly rooted in the Court's caselaw (...). The mere fact that a body was not envisaged by the drafters of the Convention cannot prevent that body from falling within the scope of the Convention. To the extent that Contracting States organise common constitutional or parliamentary structures by international treaties, the Court must take these mutually agreed structural changes into account in interpreting the Convention and its Protocols. (...)"

(ii) In de tweede plaats vraagt het beginsel van de rechtsgelijkheid dat zo mogelijk vermeden wordt dat identieke verdragsbepalingen (bepalingen die gebaseerd zijn op een internationaal Modelverdrag en daaraan woordelijk gelijk luiden) verschillend worden uitgelegd naar gelang ze eerder of later - vóór of ná een verduidelijking in het Officiële Commentaar bij dat Model - gesloten zijn.

(iii) In de derde plaats kan dynamische interpretatie heel wel in het belang van de onderdanen van de verdragsluiters zijn, met name indien de dynamisering inhoudt dat rekening gehouden wordt met technologische en commerciële ontwikkelingen die op het moment van sluiten van het verdrag wellicht slechts voor guru's denkbaar waren, zoals de internationale electronische levering van een geavanceerd computerprogramma met site licence waarvoor de afnemer een betaling verricht die naar de inzichten ten tijde van de verdragsluiting als een royalty beschouwd zou moeten worden (en dus door de afnemerstaat met een bronheffing getroffen mag worden), terwijl naar hedendaags inzicht op een dergelijk geval slechts art. 7 van het OECD-Modelbelastingverdrag kan worden toegepast (exclusieve toewijzing aan de leverancierstaat).(4)

1.3 Wijziging van nationaal recht

Met betrekking tot de uitleg en toepassing van belastingverdragen doet het dilemma statisch/dynamisch zich vooral in twee situaties voor: (i) latere wijziging van nationaal recht terwijl het verdrag naar nationaal recht verwijst en (ii) latere wijziging van het Officiële Commentaar bij het OESO-Model waarop het verdrag werd gebaseerd.

Bij verwijzing naar nationaal recht voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen (art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag) rijst de vraag of het nationale recht ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing moet worden geraadpleegd. U zie over deze vraag in verband met verdragsposterieure nationaalrechtelijke inkomensficties (de bijlage bij) mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670. Ik meen dat in deze situatie weliswaar dynamische interpretatie het uitgangspunt moet zijn, maar dat zij haar - tamelijk strenge - grens vindt in de "context" van het verdrag (waaronder de "permanency of commitments" van de verdragsluiters), het "zinsverband" van de toewijzingsbepalingen, en in de "good faith" bedoeld in art. 31 van het Weense verdragenverdrag(5) (zie onderdeel 2.15 van die bijlage). De reden waarom ik in het geval van verwijzing naar nationaal recht dynamische interpretatie het uitgangspunt acht, is dat zowel de verdragsbepaling die voor niet-omschreven termen naar nationaal recht verwijst (art. 3, lid 2, in het OESO-belastingverdragsmodel) als de latere wijziging van de nationale wet goedgekeurd zijn door het parlement.

Ik merk volledigheidshalve op dat u zeer recent voor de term "het gehele inkomen" in het Nederlands-Zwitserse verdrag dynamische interpretatie - in de zin van aansluiten bij gewijzigd nationaal recht - uitdrukkelijk heeft afgewezen,(6) omdat (a) dat verdrag niet een met art. 3(2) OESO-Model (verwijzing naar nationaal recht) overeenkomende bepaling bevat, (b) het verdrag (uit 1951) bij wijziging in 1966 op dit punt onveranderd bleef, (c) er geen toelichtende nota was op dit punt, (d) het verdrag zelf in de voorkomingstechniek voorzag en (e) onaannemelijk was dat de partijen bedoeld zouden hebben dat deze term in de tijd een andere betekenis zou krijgen uitsluitend omdat één van beiden inmiddels zowel nationaal als in (andere) verdragen een andere voorkomingstechniek hanteert.

1.4 Wijziging van OESO-Model of -Commentaar

Ten tweede kan zich de vraag voordoen welke versie van het OESO-Commentaar(7) (of zelfs welke versie van het OESO-Modelverdrag(8)) gebruikt moet worden als de tekst van dat Commentaar of dat Model gewijzigd is na de datum van het sluiten van het toe te passen verdrag. Deze laatste vraag behandel ik in deze bijlage. Ik kom, anders dan bij de verwijzing naar nationaal recht, tot de conclusie dat in dit geval statische interpretatie het uitgangspunt moet zijn. Het ten tijde van de verdragsluiting vigerende OESO-Commentaar kan geacht worden op parlementaire instemming te kunnen rekenen en tot de context van het verdrag te behoren als het gesloten verdrag aansluit bij (nagenoeg woordelijk gelijk luidt aan) het OESO-Model en uit de (toelichting bij de) goedkeuringswet volgt (althans het parlement wist of kon weten) dat zoveel mogelijk is aangesloten bij de toen geldende OESO Fiscal Committee inzichten (zodat sprake is van parlementaire geschiedenis), maar voor latere versies van het Commentaar geldt dergelijke democratische legitimatie geenszins. Die latere versies zijn, los van (de goedkeuring van) een concreet verdrag, opgesteld door "a club of governments."(9)

Hoewel aldus het uitgangspunt verschilt, hoeven de resultaten van de interpretatiewerkzaamheden bij (i) verwijzing naar nationaal recht en (ii) wijziging in het Commentaar bij OESO-conforme verdragen niet schrikbarend te verschillen. Hoewel in geval (i) dynamiek het uitgangspunt is, stelt de context van de toewijzingsbepalingen, met name de "permanency of commitments" van de verdragsluiters, alsmede de "good faith" ex art. 31 Weens Verdragenverdrag tamelijk enge grenzen aan die dynamiek. En hoewel in geval (ii) statische interpretatie het uitgangspunt is, is het gewijzigde OESO-Commentaar wel een gezag genietend interpretatiehulpmiddel als statische interpretatie tot onduidelijke of zinloze resultaten leidt.

1.5 Civielrechtelijke imprévision

Art. 6:258 BW biedt de rechter de mogelijkheid om op verlangen van één der partijen de gevolgen van een overeenkomst te wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk te ontbinden op grond van onvoorziene omstandigheden, mits die omstandigheden van dien aard zijn dat de wederpartij naar redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding niet mag verwachten. Het is niet relevant of die omstandigheden objectief voorzienbaar waren maar of partijen er rekening mee hebben gehouden, of zoals de Memorie van Antwoord het verwoordt(10), of die omstandigheden in het contract zijn verdisconteerd. Bij de vaststelling van wat redelijkheid en billijkheid eisen, moet op grond van art. 3:12 BW rekening worden gehouden met algemeen erkende rechtsbeginselen, met de in Nederland levende rechtsovertuigingen en met de maatschappelijke en persoonlijke belangen, die bij het gegeven geval zijn betrokken.

2 Wijziging van het Officiële Commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag(11)

2.1 De status en het format van het OESO-Commentaar

Het OESO-Commentaar wordt, evenals het OESO-Modelverdrag, opgesteld door het Committee on Fiscal Affairs; de OECD Council stelt het vervolgens vast als "aanbeveling" ("recommendation" resp. "recommandation") aan de aangesloten Staten.(12) Het Commentaar wordt regelmatig aangepast. Vanaf 1992 wordt het losbladig uitgegeven. De Introduction van het huidige OESO-Commentaar vermeldt:

"9. In 1991, recognizing that the revision of the Model Convention and the Commentaries had become an ongoing process, the Committee on Fiscal Affairs adopted the concept of an ambulatory Model Convention providing periodic and more timely updates and amendments without waiting for a complete revision. (...)

10. Because the influence of the Model Convention had extended far beyond the OECD Member countries, the Committee also decided that the revision process should be opened up to benefit from the input of non-Member countries, other international organisations and other interested parties. It was felt that such outside contributions would assist the Committee on Fiscal Affairs in its continuing task of updating the Model Convention to conform with the evolution of international tax rules and principles.

11. This led to the publication in 1992 of the Model Convention in a loose-leaf format. (...)"

2.2 Het OESO-Commentaar en niet-leden

Vanaf 1997 zijn aan het OESO-Modelverdrag toegevoegd de positions van sommige niet-leden, waaronder Brazilië.(13) Mijns inziens kan er vanuit worden gegaan dat ook deze landen zich kunnen verenigen met de bepalingen van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar daarop als interpretatiehulpmiddel indien zij geen position hebben bepaald en hun verdragen luiden conform het OESO-Model. In de Introduction op het onderdeel Non-member countries positions vermeldt het Commentaar:(14)

"While these countries generally agree with the text of the Articles of the Model Tax Convention and with the interpretations put forward in the Commentary, there are for each country some areas of disagreement. For each Article of the Model tax Convention, the positions that are presented in this document indicate where a country disagrees with the text of the Article and where it disagrees with an interpretation given in the Commentary in relation to the Article.(15) (...)"

2.3 Wat het OESO-Commentaar over zijn eigen dynamiek zegt

De Introduction van het huidige OESO-Commentaar betoogt:

"RELATIONS WITH PREVIOUS VERSIONS

33. When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention. It was also indicated that Member countries wishing to clarify their positions in this respect could do so by means of an exchange of letters between competent authorities in accordance with the mutual agreement procedure and that, even in the absence of such an exchange of letters, these authorities could use mutual agreement procedures to confirm this interpretation in particular cases.

34. The Committee believes that the changes to the Articles of the Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977 should be similarly interpreted.

35. Needless to say, amendments to the Articles of the Model Convention and changes to the Commentaries that are a direct result of these amendments are not relevant to the interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of those conventions are different in substance from the amended Articles. However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations.

36. Whilst the Committee considers that changes to the Commentaries should be relevant in interpreting and applying conventions concluded before the adoption of these changes, it disagrees with any form of A CONTRARIO interpretation that would necessarily infer form a change to an Article of the Model Convention or to the Commentaries that the previous wording resulted in consequences different from those of the modified wording. Many amendments are intended to simplify, not change, the meaning of the Articles or the Commentaries, and such A CONTRARIO interpretations would clearly be wrong in those cases.

36.1 Tax authorities in Member countries follow the general principles enunciated in the preceding four paragraphs. Accordingly, the Committee on Fiscal Affairs considers that taxpayers may also find it useful to consult later versions of the Commentaries in interpreting earlier treaties.

(...)"

De OECD Council heeft bij de algehele herziening, leidende tot het OESO-Modelverdrag van 1997, de aanbeveling gedaan om het meest recente Commentaar te volgen:(16)

"THE COUNCIL

...

Taking note of the Model Tax Convention and the Commentaries thereon (as last modified by the 1997 Report), which may be amended from time to time hereafter;

I. RECOMMENDS the Governments of Member countries:

1. (...)

2. when concluding new bilateral conventions or revising existing bilateral conventions, to conform to the Model Tax Convention, as interpreted by the Commentaries thereon;

3. that their tax administrations follow the commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time, when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax conventions that are based on these Articles."

2.4 Het OESO-Commentaar in het licht van de art. 31 en 32 van het Weense Verdragenverdrag(17)

2.4.1 Inleiding; temporele reikwijdte

Het Verdrag van Wenen bevat een speciale Section 3 over uitleg van verdragen. Het Verdragenverdrag is uiteraard slechts van toepassing op verdragen gesloten door Staten ná de inwerkingtreding van het Verdragenverdrag voor die Staten, maar de in het Verdragenverdrag vastgelegde normen golden en gelden ook los daarvan voor zover de desbetreffende bepalingen slechts een vastlegging waren van volkenrechtelijke regels die ook los van het Verdrag van Wenen reeds golden.(18) Aangenomen kan worden dat Section 3 over uitleg van verdragen tot die regels van geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. U zie (de jurisprudentie in) onderdeel 2.15 van de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met nrs. 37.651, 37.657 en 37.670.

2.4.2 Ordinary meaning

Art. 31 (General Rule of Interpretation), lid 1, van het Verdrag van Wenen bepaalt:

"1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose."

Art. 31, lid 1, geeft de hoofdregel voor de interpretatie van verdragen: de gebruikte woorden moeten worden uitgelegd "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Dit voorschrift vraagt dus in één adem om grammaticale, teleologische en systematische interpretatie, waarbij de nadruk kennelijk ligt op de grammaticale methode. Dat er ook systematisch geïnterpreteerd moet worden, blijkt behalve uit de verwijzing naar de context ook uit het Officiële Commentaar(19) op artikel 31, waaruit kan worden afgeleid dat voor het vaststellen van de gewone betekenis van woorden in een verdragsbepaling, een verdrag als geheel, en niet de betrokken bepaling los van de overige verdragsbepalingen moet worden bezien.(20)

In de literatuur wordt betoogd dat voor de toepassing van belastingverdragen ervan uit kan worden gegaan dat de "ordinary meaning" van de daarin gebruikte worden gevormd wordt door de betekenis die het OESO-Commentaar eraan hecht.(21) Als het gaat om een uitdrukking ("term"), meen ik dat de betekenis van die uitdrukking volgens het OESO-Commentaar inderdaad een aanwijzing kan zijn voor de "ordinary meaning" van die uitdrukking. De term "ordinary meaning" verwijst niet noodzakelijkerwijs naar het gewone spraakgebruik, maar eerder naar de gebruikelijke betekenis van een woord in een bepaalde context. Het gaat immers om de "ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose" (mijn curs.). De context en object and purpose beïnvloeden dus de "ordinary meaning." Aldus ook de Officiële toelichting op art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen:(22)

"the ordinary meaning of a term is not to be determined in the abstract but in the context of the treaty and in the light of its object and purpose".

De algemene-woordenboekenbetekenis is dan ook niet beslissend. Bij een uitdrukking in een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, zeker als het om een term gaat die verwijst naar een typisch fiscaalrechtelijke grootheid, zoals "profits", "accrued" of "derived", kan men beter aansluiting zoeken bij de internationaal tax language,(23) dat is het jargon dat - om de gedachten te bepalen - op IFA-congressen geschreven en gesproken wordt, het taaltje van de internationale belastingadviseurs, internationale belastingambtenaren, internationale belastingwetenschappers en het internationale bedrijfsleven. Dat jargon wordt ook gebezigd in het OESO-Commentaar, dat op zijn beurt overigens dat jargon weer beïnvloedt (internationale standaardisering - en daarmee ook taalverarming en -bastaardering - van termen tot hetzelfde congres-Engels). Het OESO-Commentaar kan dus licht werpen op de ordinary meaning van belastingverdragstermen.

Art. 31 van het Verdrag van Wenen noch het Commentaar biedt een aanwijzing dat slechts de "ordinary meaning" ten tijde van de verdragsluiting in aanmerking komt. Mijns inziens kunnen ook latere OESO-commentaren licht werpen op de "ordinary meaning" van een term in een eerder gesloten belastingverdrag. Ik zie niet in waarom (bijvoorbeeld) een term als "postbezorging" in een oud verdrag naar hedendaags inzicht niet tevens faxen en e-mails zou kunnen omvatten.

Uitgaande van het bestaan van een international tax language die niet abrupt ophoudt bij de grenzen van de OESO (dat de fiscale OESO-teksten een ruimer bereik hebben, blijkt juist uit het bestaan van deel II van het losbladige Commentaar, met de positions van non-member States), kan aan het OESO-Commentaar ook betekenis worden gehecht bij de uitleg van belastingverdragen met niet-OESO-leden, zij het zeker geen doorslaggevende (mogelijk tenzij de desbetreffende non-member State zijn positie ten aanzien van die versie van het OESO-Commentaar zonder aanmerkingen bepaald heeft).

2.4.3 Object and purpose

In de literatuur wordt voorts betoogd dat het OESO-Commentaar kan dienen ter bepaling van object and purpose van een belastingverdrag in de zin van art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen. U zie Van Raad, die daartoe voorzichtig concludeert,(24) en Tieskens, die betoogt dat het volgen van het OESO-Commentaar bijdraagt aan de internationale eenvormigheid van de interpretatie en aldus het doel van de belastingverdragen dient, nl. de voorkoming van internationale dubbele belasting.(25)

2.4.4 Context

Art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen bepaalt dat de context zoals bedoeld in het eerste lid naast de tekst van het verdrag, inclusief preambule en bijlagen, omvat:

"a. any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty;

b. any instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty."

Van Raad schreef reeds in 1978:(26)

"Nu dit Commentaar(27) in gemeen overleg met de lidstaten tot stand is gekomen die daarbij in de gelegenheid zijn geweest voorbehouden ten aanzien van de inhoud te maken, lijkt het gerechtvaardigd dit Commentaar als een contextueel stuk in de zin van artikel 31 lid 2 onder b van het Verdrag van Wenen (...) aan te merken. (...)"

Ook Young verdedigt dat het OESO-Commentaar als context in de zin van art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen kan worden beschouwd:(28)

"because the drafting process of the OECD Commentaries allows member states to note their observations to interpretations at the time the commentaries are adopted."

Het argument van instemming kan mijns inziens slechts van betekenis zijn voor verdragen gesloten tussen OESO-leden of met niet-leden die hun position hebben bepaald en bij de relevante bepaling geen reservation of observation hebben gemaakt. Ik merk echter op dat de kracht van dat argument hoe dan ook zeer beperkt is omdat het niet de verdragspartijen zijn die het OESO-Commentaar opstellen of ermee instemmen, maar de ambtelijke vertegenwoordigers van de OESO-leden dan wel van de derde-Staten. De belastingverdragen waarbij Nederland partij is worden weliswaar door (vermoedelijke diezelfde) ambtelijke vertegenwoordigers voorbereid en gesloten, maar Nederland is aan een Verdrag slechts gebonden na voorafgaande goedkeuring van de Staten-Generaal (art. 91, lid 1, Grondwet). De uitvoerende macht, die in Parijs instemt met een Commentaar, kan niet als verdragspartij gelden. Hem ontbreekt de daartoe vereiste democratische legitimatie. Ten slotte geldt het bezwaar dat het OESO-Commentaar geen betrekking heeft op werkelijk gesloten verdragen. Het OESO-Modelverdrag vormt een model voor te sluiten verdragen en is niet opgesteld met het oog op individuele bestaande verdragen.(29) In het OESO-Commentaar zelf wordt expliciet opgemerkt (paragraaf 29 van de Introduction) dat het niet opgesteld is om te worden toegevoegd aan de verdragen en dat slechts de werkelijk gesloten verdragen rechtens bindend zijn.(30)

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat het OESO-Commentaar niet zonder meer tot de context (in de zin van art. 31 Verdrag van Wenen) van enig concreet belastingverdrag behoort. Maar dat is mijns inziens wel het geval als (i) het gesloten en aan het parlement voorgelegde verdrag niet afwijkt van het OESO-Model en (ii) aan het parlement is duidelijk gemaakt dat de OESO-inzichten zijn gevolgd. In die lijn ligt ook uw jurisprudentie inhoudende dat het OESO-Commentaar van grote betekenis is als de verdragsluitende partijen zichtbaar aansluiting hebben gezocht bij het OESO-Modelverdrag en de desbetreffende bepaling woordelijk overeenstemt met het Model. U overwoog in HR 2 september 1992, BNB 1992/379, na conclusie Verburg:

"3.3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat in de Overeenkomst zowel blijkens haar tekst als blijkens de door de Nederlandse regering aan de Eerste en Tweede kamer der Staten-Generaal verstrekte toelichtende nota (Bijl. Hand I 1968-1969, nr. 120; Bijl. Hand II 1968-1969, 10 113, nr. 1) zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag van 1963 en dat artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst in zijn Engelse tekst nagenoeg woordelijk overeenstemt met de Engelse tekst van artikel 10, lid 5, van vorenbedoeld Modelverdrag, zodat, naar het middel blijkens zijn toelichting terecht aanvoert, het commentaar op laatstbedoelde bepaling voor de uitleg van artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst van grote betekenis is en niet slechts, zoals het Hof dat uitdrukt, daarbij "enig houvast kan bieden"."

Ik annoteerde:

"Uitdrukkelijk corrigeert de Hoge Raad het Hof, dat voor de interpretatie van art. 8, negende lid, Verdrag met Ierland aan het OECD-commentaar 1963 slechts de betekenis van "enig houvast" toekende. De Hoge Raad kent aan dat commentaar "grote betekenis" toe, en wel op drie gronden:

- art. 8, negende lid, Verdrag met Ierland luidt - in de Engelse tekst - woordelijk nagenoeg gelijk aan art. 10, vijfde lid, OECD-Modelverdrag 1963;

- uit de (rest van de) verdragstekst blijkt dat de verdragsluitende Staten zoveel mogelijk aansluiting hebben gezocht bij het OECD-Modelverdrag 1963;

- ook in de Nederlandse toelichtende nota voor het parlement wordt gezegd dat zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het genoemde Modelverdrag.

Nagenoeg dezelfde wijze van interpreteren van belastingverdragen koos de Hoge Raad reeds in HR 11 oktober 1978, BNB 1978/300. Ook daar zocht hij, op dezelfde gronden, steun bij het OECD-commentaar. In HR 3 juli 1991, BNB 1991/248, hield hij vast aan de in dat geval wel duidelijke - en niet tot rare resultaten leidende - letter van de verdragsbepaling, omdat "noch uit het (...) opschrift, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen bij die bepaling, noch elders uit het verdrag, blijkt van een gemeenschappelijke van die tekst afwijkende bedoeling". Deze wijze van interpreteren van belastingverdragen is niet in strijd met de interpretatieregels van het Weense verdragenverdrag. (...) Volgens art. 31, eerste lid, van dat verdrag moeten verdragsbepalingen uitgelegd worden in hun context en in het licht van voorwerp en doel ("object and purpose") van het verdrag. Die context omvat mede, aldus het tweede lid, een bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen bereikte overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag. De Hoge Raad ziet het OECD-commentaar kennelijk als zo'n gezamenlijk tussen de verdragsstaten bereikte overeenstemming, mits - zoals in casu - aan twee (cumulatieve) voorwaarden is voldaan:

- de uit te leggen verdragsbepaling luidt woordelijk (nagenoeg) gelijk aan de OECD-modelbepaling, en

- de verdragspartners hebben zoveel mogelijk aansluiting willen zoeken bij het OECD-model, hetgeen kan blijken uit twee omstandigheden:

1. beide partijen hebben zulks opgemerkt in hun respectieve toelichtende nota's. In casu was door het Hof niet onderzocht of ook Ierland zijn ratificerende staatsorgaan had meegedeeld zoveel mogelijk aansluiting te hebben willen zoeken bij het OECD-model 1963. De Hoge Raad onderzocht dat niet zelf, kan dat ook niet, maar nam genoegen met de tweede omstandigheid:

2. ook zeer vele andere bepalingen van het verdrag sluiten nauw aan bij het OECD-model.

Het lijkt dus zaak voor de Nederlandse regering om een gewenste bepaalde interpretatie van een OECD-modelbepaling uitdrukkelijk uit een protocol of gezamenlijke nota's te laten blijken of om in voorkomende gevallen het zekere voor het onzekere te nemen en niet de letterlijke OECD-tekst te volgen."

Onder de genoemde omstandigheden wordt het op dat moment bestaande OESO-Commentaar door u kennelijk aangemerkt als een onderdeel van de context in de zin van art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen, hetzij als een 'agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty', hetzij als een 'instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.' Aangezien Model en Commentaar beide worden vastgesteld door hetzelfde orgaan, de OECD Council,(31) en tezamen worden gepubliceerd, kan worden aangenomen dat het OESO-Commentaar de strekking van het OESO-Modelverdrag weergeeft. Wanneer verdragsluitende landen vervolgens dit Model (woordelijk) volgen, is dat een sterke aanwijzing voor de aansluiting van beide landen bij het op dat moment bestaande Commentaar. Die aanwijzing is minder sterk indien één van beide of beide landen geen lid waren van de OESO en niet tot de groep niet-lidstaten behoorden die hun position hebben bepaald. Indien één van beide of beide landen een opmerking of voorbehoud bij het desbetreffende OESO-Commentaar hebben gemaakt, is dit uiteraard een reden om dat Commentaar van zeer ondergeschikt belang te achten, al zou men in zo'n geval verwachten dat de betrokken verdragspartij alsdan ook in de tekst van of de parlementaire toelichting op het gesloten verdrag zijn standpunt duidelijk maakt.

Duidelijk is mijns inziens dat verdragsposterieure versies van het OESO-Commentaar hoe dan ook niet tot de context van het gesloten verdrag gerekend kunnen worden.

2.4.5 Subsequent agreement or practice en International Law

Art. 31, lid 3 Verdragenverdrag bepaalt dat behalve met de context rekening moet worden gehouden met:

"(a) any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;

(b) any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;

(c) any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties."

Een later OESO-Commentaar kan mijns inziens niet als zodanig worden aangemerkt: het behelst geen overeenstemming omtrent de uitleg van geldende verdragen, maar een uitleg van het OESO-Model,(32) en het Commentaar vormt evenmin een "subsequent practice" bij de toepassing van een verdrag (hooguit kan het bij de toepassing van een specifiek belastingverdrag volgen van een later OESO-Commentaar tot een relevante "subsequent practice" leiden, maar daar zullen dan eerst vele jaren overheen moeten). Van overeenstemming is in elk geval geen sprake als één of beide landen geen lid waren van de OESO en niet tot de groep niet-lidstaten behoorden die hun position hebben bepaald, of een observation of reservation bij het desbetreffende Commentaar hebben gemaakt. Een (latere) versie van het Commentaar bij het OESO-Model is mijns inziens evenmin een "relevant rule of International Law applicable in the relations between the parties."

2.4.6 Special Meaning

Art. 31, lid 4, Verdragenverdrag tenslotte bepaalt:

"4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended."

In de literatuur is verdedigd dat de betekenis van het OESO-Commentaar een "bijzondere betekenis" in deze zin kan zijn.(33) Indien elk van beide verdragsluitende staten ten tijde van de invoeging van de relevante passage van het OESO-Commentaar lid was van de OESO of deel uitmaakte van de groep positionbepalende niet-leden, en niet kenbaar heeft gemaakt dat hij het met de desbetreffende passage oneens was, lijkt aangenomen te kunnen worden dat die passage de "bijzondere betekenis" weergeeft van de toe te passen OESO-conforme bepaling uit het tussen hen gesloten verdrag. Ook hier geldt echter het hierboven genoemde bezwaar dat de ambtelijke vertegenwoordigers bij de OESO niet als verdragspartij kunnen gelden. Art. 31, lid 4, Verdragenverdrag ziet mijns inziens hoe dan ook niet op OESO-Commentaar dat het toe te passen concrete belastingverdrag postdateert, aangezien er zonder andere aanwijzingen niet van kan worden uitgegaan dat de partijen bedoeld zouden hebben aan te sluiten bij nog niet bestaande commentaren.(34)

2.4.7 Supplementary means of interpretation

Art. 32 Verdragenverdrag (Supplementary means of interpretation) bepaalt:

"Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31:

(a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or

(b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable."

Het woord "supplementary" benadrukt dat art. 32 geen alternatieve, autonome interpretatiemethode behelst, doch slechts kan dienen om een interpretatie volgens een in art. 31 Verdrag van Wenen genoemde interpretatiemethode te ondersteunen, of, als die tot niets zinnigs leidt, subsidiair te vervangen.(35)

Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat het bij het sluiten van het verdrag bestaande OESO-Commentaar minstens als een aanvullend middel van uitlegging kan gelden, indien aan een van beide in art. 32 genoemde voorwaarden is voldaan.(36) Lang meent dat dit niet geldt voor na het verdrag totstandgekomen OESO-Commentaar

"as they do not indicate what had been the parties' intention upon conclusion of the treaty". (37)

Ook Avery Jones lijkt deze mening toegedaan; hij schrijft(38)

"Commentaries made after a treaty are clearly not in the same category. They cannot (...) even be the preparatory work of the treaty, or relate to the circumstances of the conclusion of the treaty."

Art. 32 Verdrag van Wenen noemt "the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion" mijns inziens echter slechts als voorbeelden ("includes"), zodat deze opsomming niet limitatief is. Ook overigens zie ik noch in art. 32, noch in de Officiële toelichting daarop(39) de beperking dat aanvullende middelen van interpretatie alleen toelaatbaar zijn als zij reeds bestonden ten tijde van de verdragsluiting. Ik meen dat een later OESO-Commentaar heel wel een "supplementary means of interpretation" kan zijn.

Een OESO-Commentaar kan mijns inziens zelfs als een 'supplementary means of interpretation' gelden als bij de verdragsluiting andere modellen dan het OESO-Model zijn gebruikt, zoals het Nederlands Standaardverdag (NSV) en het United Nations model double taxation convention between developed and developing countries (VN-Modelverdrag), mits het gesloten verdrag op het relevante punt niet afwijkt van het OESO-Modelverdrag.

2.4.8 Voorlopige conclusie

Uit het bovenstaande volgt dat het ten tijde van de verdragsluiting bestaande OESO-Commentaar onder "context" (vergelijkbaar met parlementaire geschiedenis) in de zin van art. 31 Verdrag van Wenen kan worden gebracht als het gesloten verdrag OESO-Modeldconform luidt en aan de ratificerende kracht duidelijk is gemaakt dat het verdrag gebaseerd is op OESO-nomenclatuur. Latere versies kunnen mijns inziens niet gelden als "context" of "subsequent agreement or practice" in de zin van art. 31, lid 2, Verdragenverdrag. Alsdan is het mijns inziens echter wel een supplementary means of interpretation, die een primaire uitleg kan ondersteunen of een onzinnige primaire uitleg kan vervangen. Maar ook als het Commentaar slechts onder art. 32 Verdrag van Wenen zou vallen, kan er onder omstandigheden grote betekenis aan toekomen.(40) Van Raad betoogt (1984):(41)

"Zeker bij belastingverdragen waarbij de interne context als omschreven in art. 31, lid 2 van het Weense verdrag (het verdrag zelf alsmede toentertijd gemaakte afspraken en opgestelde documenten) en de uitleggingsmiddelen van art. 31, lid 3 (nadere latere afspraken en opgestelde documenten) in het algemeen weinig opleveren, is de betekenis die aan de 'aanvullende' uitleggingsmiddelen toekomt van groot belang."

Ik meen dat zelfs indien het OESO-Commentaar bij de toepassing van art. 32 Verdrag van Wenen niet aan bod zou kunnen komen, er nog steeds grote betekenis aan worden toegekend, nl. wanneer na toepassing van alle interpretatiemethoden van de artt. 31 en 32 Verdrag van Wenen nog steeds onzekerheid over de interpretatie van een bepaling bestaan. Het OESO-Commentaar, dat groot gezag heeft als gevolg van de grote deskundigheid van de opstellers en de volledige dekking van de OESO (en een deel van de rest van de wereld), kan dan van groot nut zijn, met name in het geval van ontbreken van relevante reservations en observations.(42) Ik citeer met instemming Baker:(43)

"One might take a pragmatic approach to this issue. Whatever the legal basis for referring to the Commentaries, they are useful aids to the resolution of particular treaty problems. (...) In a pragmatic sense, both the version of the Commentaries existing at the time of the conclusion of the specific treaty and subsequent versions of the Commentaries may be relevant: the former indicating the interpretation which prevailed at the time the convention was concluded, and the latter indicating any change in approach. Both may be relevant, but simply with different weight attaching to the versions."

Ik zie in elk geval niet in waarom aan later Commentaar minder gezag zou toekomen dan aan - bijvoorbeeld - Vogel of Van Raad, nu gezaghebbende literatuur in art. 31 in elk geval niet genoemd wordt.

2.4.9 Maar niet bij inhoudelijke wijzigingen

Hierboven heb ik betoogd dat ook gezag toekomt aan gewijzigd OESO-Commentaar. Dat is echter anders als de latere wijziging niet als precisering, verduidelijking of aanpassing aan de tijd kan gelden, maar een inhoudelijke wijziging inhoudt. U vergelijke noot 22 in de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670:

"[D]e vraag [dient zich] aan of ook het interpretatiehulpmiddel van het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten 29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35)."

U zie voorts Ault(44), die het gerechtvaardigd acht om het gewijzigde OESO-Commentaar te volgen indien de wijzigingen voornamelijk verduidelijkingen inhouden. Hij keert zich echter tegen het volgen van een wijziging zaoals de invoeging, in 1992, van paragraaf 11, onderdeel b, van het OESO-Commentaar op art. 17, lid 2, OESO-Modelverdrag, die naar zijn mening neerkomt op

"an amendment to the treaty, as it completely reverses the meaning of the article, without any change in its language."

2.5 Rechtsvergelijking

2.5.1 Nederland

Hierboven (2.4.4) haalde ik HR 2 september 1992, BNB 1992/379, aan, waarin u oordeelde dat - aangezien in het litigieuze verdrag met Ierland zoveel mogelijk aansluiting was gezocht bij het OESO-Modelverdrag van 1963, en de litigieuze bepaling nagenoeg woordelijk overeenstemde met art. 10, lid 5, van dat Model - het Commentaar op die bepaling "van grote betekenis" was. U heeft u toen niet uitgelaten over de vraag welke betekenis toekomt aan een verdragsposterieure versie van het OESO-Commentaar. U heeft wel eens een latere Commentaarversie geraadpleegd. In HR 9 december 1998, BNB 1999/267, met conclusie Van Soest en noot Van Raad, verwees u - zij het in negatieve zin - bij de toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland (van 16 juni 1959) naar de toelichting op het OESO-Modelverdrag van 1963 en naar de latere toelichtingen op de latere Modelverdragen:

"3.4. Voor zover het middel een beperktere uitleg bepleit van het begrip uitvoering van constructiewerkzaamheden in de zin van evengenoemde bepaling, faalt het omdat daarvoor geen steun is te vinden in de tekst van die bepaling, noch in de toelichting op de overeenkomstige bepaling van het OESO-Modelverdrag van 1963, dat voor zover thans van belang overeenstemt met het Report of the fiscal committee of the OEEC van 1958, waarop de bepaling van het Verdrag is gebaseerd (...), noch in de toelichtingen op de latere OESO-Modelverdragen."

Van Raad annoteerde:

"-6. Verdragsinterpretatie: de betekenis van later tot stand gekomen OESO-Commentaar

Als laatste punt wil ik de aandacht erop vestigen dat de Hoge Raad in dit arrest bij de uitlegging van een verdrag van 1959 niet alleen betekenis toekent aan een rapport van 1958 van (een voorganger van) de OESO dat uiteindelijk is uitgemond in het OESO-modelverdrag van 1963, maar uitdrukkelijk - en naar ik meen voor het eerst - ook aan OESO-Commentaren gepubliceerd na de sluiting van het desbetreffende verdrag. Deze benadering is in overeenstemming met het - internationaal omstreden - standpunt dat door de OESO wordt uitgedragen in de huidige Introduction tot het OESO-Commentaar (zie de onderdelen 33, 34 en de tweede volzin van 35 daarvan)."

Inderdaad blijkt hieruit dat u betekenis toekent aan verdragsposterieur OESO-Commentaar. Weliswaar worden er in casu geen gevolgen aan verbonden omdat het standpunt van de belanghebbende er niet door gesteund werd, maar het feit dat het latere Commentaar wordt genoemd, rechtvaardigt de conclusie dat u het voor mogelijk houdt dat er in andere omstandigheden wel gevolgen aan verbonden worden. Dat betekent uiteraard nog niet dat u de opvatting van de OESO deelt dat de meest recente versie van het OESO-Commentaar ook bij posterieure verdragen zou moeten prevaleren boven oudere versies.(45)

2.5.2 Verenigde Staten

In de zaak Taisei v. Commissioner(46) was in geschil of zowel economische als juridische onafhankelijkheid vereist is voor een "agent of an independent status" in de zin van het belastingverdrag tussen de VS en Japan van 8 maart 1971. Judge Tannenwald van de United States Tax Court gebruikte in zijn opinion (kennelijk voor de meerderheid) het OESO-Commentaar uit 1977 voor de uitleg van het verdrag uit 1971:

"Our examination shows that the relevant provisions of the Convention are not only based upon, but are duplicative of, article 5, comments 4 and 5, of the 1963 O.E.C.D. Draft [Model] Convention (hereinafter referred to as the 1963 Model). (...)

[P]etitioners argue that the test of independent status is one of both legal and economic dependence (...)

The basis for this argument is that comment 15 of the 1963 Model expressly refers to the Report of the Fiscal Committee of the League of Nations, 1928, p. 12, the commentary to which states "The words 'bona-fide agent of independent status' are intended to imply absolute independence, both from the legal and economic points of view. " (emphasis supplied); (...) Indeed, the commentary to the OECD model was changed in the 1977 revision so that both legal and economic independence is necessary. (...) Generally, we would have reservations about interpreting a convention, ratified in 1971, on the basis of a commentary, adopted in 1977, that contradicts the literal language of the commentary in effect at the time of ratification. However, in light of the extensive analysis by the previously cited commentators and the confirmation of such analysis by our own research, we are persuaded that the criteria in the later commentary reflects the original intention of the commentary to the 1963 Model and that the 1963 Model should be interpreted as having a disjunctive ("or") meaning."

Opvallend is dat in dit geval het 1977-OESO-Commentaar geacht werd beter de intenties van partijen weer te geven dan de letterlijke tekst van het verdrag, omdat dat latere Commentaar overeenstemde met een rapport van de voorganger van het OESO Fiscal Committee, waarop de - anders suggererende - 1963-Modeltekst geacht kon worden gebaseerd te zijn.

In de zaak North West Life v. Commissioners,(47) eveneens beslist door het United States Tax Court, werd overwogen dat het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar uit 1977 "helpful guidance" verschaffen. In die zaak ging het echter om de uitleg van een later verdrag, nl. het belastingverdrag tussen de VS en Canada van 26 september 1980.

In de (civiele) zaak NatWest v. US(48) werd het OESO-Modelcommentaar door het United States Court of Federal Claims aanvaard als interpretatiehulpmiddel bij de uitleg van het belastingverdrag tussen de VS en het Verenigd Koninkrijk van 31 december 1975. Ook in deze zaak werd echter een eerdere versie van het OESO-Commentaar geraadpleegd, namelijk die van 1963.

2.5.3 Canada

In de zaak Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen(49) (1998) overwoog het Federal Court of Appeal dat verdragsposterieur OECD-Commentaar van "some assistance" kan zijn bij de interpretatie van een (veel) ouder verdrag, nl. het verdrag VS-Canada van 1942:

"The relevant commentaries on the OECD Convention were drafted after the 1942 Convention and therefore their relevance becomes somewhat suspect. In particular, they cannot be used to determine the intent of the drafters of the 1942 Convention. However, although the wording and arrangement of the provisions are significantly different in two conventions, the 1942 Convention follows the same general principles as the OECD Model. The OECD Commentaries, therefore, can provide some assistance in discerning the "legal context" surrounding double taxation conventions at international law, and in particular in ascertaining when it is appropriate to allow a deduction for a notional expense."

Het Tax Court of Canada beschouwde in 2000 een verdragsposterieure versie van het OESO-Commentaar (nl. dat van 1992) een "useful extrinsic aid" bij de interpretatie van een eerder gesloten verdrag (Canada-VS 1980). Het overwoog in de zaak Sumner v. the Queen(50) als volgt:

"(...) The Crown's position is supported by the OECD model convention and the commentary. That convention is the basis of all or virtually all of Canada's international network of tax treaties and is a useful extrinsic aid in interpreting such treaties."

2.5.4 Australië

In de zaak Thiel v. Federal Commissioner(51) gebruikte het High Court of Australia bij de uitleg van het Australisch-Zwitserse belastingverdrag van 1980 het (eerdere) OESO-Modelverdrag en -Commentaar uit 1977 als "supplementary means of interpretation" in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen.(52)

In de zaak Lamesa v. Commissioners(53) verwijst het Federal Court of Australia in zijn reasons for judgment bij de uitleg van het Australisch-Nederlandse belastingverdrag van 1976 naar het OESO-Modelverdrag en -Commentaar uit 1977. Toch is dat mijns inziens geen duidelijke aanwijzing van dynamische interpretatie door dat Hof, nu het in zijn reasons for judgment ook opmerkt dat

"(...) Professor Ellis explained (...) that the text of the 1977 OECD Model and the Official Commentary thereto had been largely formulated and published before the conclusion of the Netherlands DTA in 1974, and for that reason the Official Commentary to the 1977 OECD Model is relevant to the interpretation of the Netherlands DTA."

2.5.5 Duitsland

Meer malen heeft het Bundesfinanzhof een latere versie van het OESO-commenaar geraadpleegd bij de interpretatie van een eerder gesloten belastingverdrag. U zie de drie arresten BFH 8 april 1997, I R 51/96, BFHE band 183, blz. 110 (BStBl. II 1997, 679),(54) BFH 13 augustus 1997, I R 65/95, BFHE band 184, blz. 98 (BStBl. II 1998, 21),(55) en BFH 18 juli 2001, I R 26/01, BFHE band 196, blz. 135 (IStR 2001, 653).(56) In het eerstgenoemde arrest (1997) wordt door het BFH een ommezwaai gemaakt ten opzichte van eerdere rechtspraak (1990),(57) en het laatstgenoemde arrest (2001) verklaart die ommezwaai aan de hand van een wijziging in het OESO-Commentaar in 1977. Daaruit leid ik af dat het Bundesfinanzhof dynamische interpretatie niet afwijst.

2.5.6 Oostenrijk

Omdat het OESO-Commentaar voortdurend gewijzigd wordt en omdat uniforme toepassing van belang wordt geacht, heeft de Oostenrijkse fiscus de aanbeveling van de OECD Council opgevolgd om het meest recente OESO-Commentaar ook op eerder gesloten verdragen toe te passen, mits de tekst van het OESO-Modelverdrag waarop het gewijzigde Commentaar ziet, overeenstemt met de te interpreteren verdragsbepaling.(58) Het Verwaltungsgerichtshof(59) greep in 1996 voor de uitleg van het Oostenrijks-Zwitserse belastingverdrag uit 30 januari 1974 echter terug op het OESO-Commentaar uit 1963, waaruit blijkt dat dit Hof zich baseert op het OESO-Commentaar dat voorhanden was ten tijde van de verdragsluiting. Het Hof overwoog (mijn curs.; PJW):

"Bei der Interpretation von Doppelbesteuerungsabkommen ist zu beachten, daß Vertragsparteien, insoweit sie den Text des OECD-Musterabkommens in ein Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen, der einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der korrespondierenden Vorschrift des OECD-Musterabkommens beimessen; dadurch erlangt der bei Abschluß eines Doppelbesteuerungsabkommens bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen Musterabkommen für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung (vgl. Lang M., Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, 22 und 30f)."

Daaruit leid ik af, mede gezien de gepubliceerde opvattingen van Lang, naar wie het Hof verwijst, dat het Verwaltungsgerichtshof statisch interpreteert.

2.5.7 Denemarken

In een arrest van 1992 inzake Texaco Denmark v. Skatteministeriet(60) lijkt de Højesteret het belastingverdrag tussen Denemarken en de VS uit 1948 te interpreteren aan de hand van het latere OESO-Commentaar (immers, in 1948 was er nog geen OESO-Model of -Commentaar):(61)

"Det må lægges til grund, at det i dansk og international skattepraksis - på baggrund af OECD's modeloverenskomster med de foran citerede kommentarer - har været fast antaget, at renter af lån mellem et hovedkontor og dets udenlandske filial ikke kan fradrages ved beregningen af filialens skattepligtige fortjeneste."

De Østre Landsret heeft recent twee arresten gewezen, Casino Copenhagen v. Skattesministeriet (62) en Halliburton v. Skattesministeriet, (63) waarin de toepassing van het OESO-Commentaar aan de orde was, en waarin tegengestelde uitkomsten werden bereikt. Beide zaken betroffen het werkgeversbegrip in (oude) verdragsbepalingen over niet-zelfstandige arbeid.(64) In de eerste zaak betoogde Casino Copenhagen dat het werkgeversbegrip moest worden uitgelegd naar de betekenis die het ten tijde van de verdragsluiting (1961) had.(65) Uiteindelijk werd via een onderling-overlegprocedure een overeenkomst tussen de Deense en Oostenrijkse belastingautoriteiten gesloten die inhield dat alleen Oostenrijk over de inkomsten mocht heffen, en eindigde de zaak in een compromis dat erop neerkwam dat een latere Commentaartekst niet ten nadele van de belanghebbende werkte (statische interpretatie: formeel werkgeversbegrip). In de tweede zaak werd het werkgeversbegrip door de Østre Landsret daarentegen conform het OESO-Commentaar uit 1992 materieel uitgelegd. De Østre Landsret verwees naar het hierboven geciteerde arrest van de Højesteret, waaruit zou blijken dat volgens algemeen erkend Deens en internationaal belastinggebruik het OESO-Modelverdrag en het meest recente OESO-Commentaar als uitgangspunt dienen bij de interpretatie van belastingverdragen (niet alleen het verdrag maar ook het belastingjaar predateerde de wijziging in 1993). De Østre Landsret overwoog voorts dat de VS noch Canada een reservation bij art. 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 of het OESO-Commentaar daarop uit 1992 hadden gemaakt, en dat de materiële interpretatie van de belanghebbende geen materiële wijziging van de desbetreffende belastingverdragen behelsde. Nu de eerste uitspraak van de Østre Landsret in tegenstelling tot de tweede uitspraak een compromis behelst en de tweede uitspraak voorts recenter en in lijn met het arrest van de Højesteret is, meen ik dat aan die tweede uitspraak meer betekenis moet worden gehecht, maar ik meen ook dat hieruit op te maken valt dat mijn Resolutiebenadering (zie 2.6) wellicht vruchtbaar is; de tegengestelde resultaten kunnen immers wellicht verklaard worden uit de opvatting dat dynamische interpretatie alleen mogelijk is als (ook) de belastingbetaler dat wenst.

2.5.8 Overigens

Edwardes-Ker(66) betoogt dat slechts gerechtshoven in Oostenrijk, Duitsland en Zwitserland voldoende aandacht hebben gehad voor de "inappropriateness" van het raadplegen van latere versies van de OESO-commentaren bij de toepassing van eerdere verdragen.(67) Opmerking verdient dat hij dit schreef in december 1997, dus vóór de boven (2.5.5) genoemde rechtspraak van het Bundesfinanzhof waaruit geconcludeerd kan worden dat dat Hof toch de dynamische weg volgt.

Edwardes-Ker geeft een overzicht van rechterlijke uitspraken waarbij een later OECD-Commentaar werd geraadpleegd.(68) Behalve de hierboven reeds geciteerde Deense Texaco-zaak en de Amerikaanse Taisei-zaak, noemt hij rechterlijke uitspraken uit België, Fiji, Frankrijk(69), Nederland, Noorwegen, Zweden en het Verenigd Koninkrijk.

Baker tenslotte verwijst met vindplaatse naar "judicial authority" in 15 landen (waaronder Nederland: BNB 1978/300 en BNB 1992/397) waaruit blijkt van "the use of the OECD Commentaries as an aid to interpretation."(70) Ook hij constateert echter dat "despite this richesse of authority" nog steeds vier vragen open staan, waaronder de vraag "which version of the Commentaries should be referred to?"

2.5.9 Conclusie

Er is geen eenduidig beeld. Er zijn vele buitenlandse rechterlijke uitspraken waarin bij de uitleg van een belastingverdrag een dat verdrag postdaterende versie van het OESO-Commentaar wordt geraadpleegd, maar hoe groot de daaraan toegekende betekenis is, is niet steeds duidelijk. Wel duidelijk is dat de rechtspraak in Denemarken, Canada en Duitsland dynamische trekken vertoont en dat de Oostenrijkse rechter het juist statisch houdt, in tegenstelling tot de Oostenrijkse fiscus. De Deense fiscus heeft eens bij compromis ingestemd met statische interpretatie waar dynamische interpretatie (die immers neerkomt op een zekere terugwerkende kracht van een later Commentaar) ten nadele van de belastingplichtige zou werken. Uit eigen waarneming (seminar B tijdens het 2001 IFA-congres in San Francisco) heb ik de indruk dat rechters in het algemeen aanzienlijk terughoudender tegenover dynamische toepassing van het OESO-Commentaar staan dan vertegenwoordigers van de fiscus, en dat belastingadviseurs wel eens geneigd zijn het ervan te laten afhangen (dynamische en statische interpretatie kunnen immers de ene keer de ene kant op, en de andere keer de andere kant op uitwerken), maar toch in beginsel menen dat "een clubje van regeringen" niet meer invloed op de interpretatie van eerder gesloten verdragen moet hebben dan - bijvoorbeeld - gezaghebbende wetenschappelijke auteurs.

2.6 Het resolutiemodel

Er is een benadering die het legaliteits- en rechtszekerheidsprobleem omzeilt en toch ruimte biedt voor dynamisch gebruik van het OESO-Commentaar. Die houdt in dat een verdragsposterieure wijziging van het OESO-Commentaar waarmee ofwel alleen Nederland, ofwel zowel Nederland als het andere verdragsland hebben ingestemd (althans die niet hebben tegengesproken), door de rechter beschouwd wordt als een beleidsstandpunt van de uitvoerder(s) van het toe te passen verdrag. Niet valt in te zien dat een eenzijdig of tweezijdig beleidsstandpunt van de uitvoerende macht de rechter zou ontslaan van zijn verplichting om het - door de wetgevers geratificeerde - verdrag uit te leggen als in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het verdrag wordt gedaan. Deze benadering zou passen in de overwegingen van uw arrest over de gezamenlijke verdragsinterpretatie van de Nederlandse en de Duitse regeringen die was bereikt in een onderling-overlegprocedure ex art. 25 van het Duits-Nederlandse Verdrag. U overwoog (HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie Van den Berge en noot Burgers,(71) r.o. 3.6):

"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (...)".

Weliswaar is het OESO-Commentaar wél gepubliceerd, maar daar staat tegenover dat het minder democratische legitimatie geniet en minder betrekking heeft op het concrete toe te passen verdrag dan een onderling-overlegresultaat dat voorzien en geregeld wordt in een concrete verdragsbepaling die door beide parlementen geratificeerd is. Ik zie niet in waarom een door de Nederlandse regering aanvaard posterieur OESO-Commentaar, dat evenmin als een posterieur concreet onderling-overlegresultaat door het parlement is gegaan en bovendien niet ziet op het concrete toe te passen verdrag, gezaghebbender zou zijn dan een wél specifiek op het gesloten verdrag ziend onderling-overlegresultaat.

U zou kunnen overwegen om bij de toepassing van OESO-conforme verdragen die aan het parlement ook als zodanig zijn gepresenteerd, het bijbehorende (ten tijde van de verdragsluiting vigerende) OESO-Commentaar te beschouwen als "context" (te vergelijken met uitlatingen van de medewetgever in het parlement ten tijde van de totstandkoming van een nationale wet, dus als interpretatiemiddel met de rechtskracht van parlementaire geschiedenis) en latere commentaarversies waarmee de Nederlandse regering heeft ingestemd, bij toepassing van eerdere verdragen qua rechtskracht te beschouwen als een verzameling beleidsregels van de uitvoerende macht. Ik zou de "context" (parlementaire geschiedenis)-karakterisering niet willen beperken tot verdragen tussen OESO-landen, maar het ten tijde van de verdragsluiting vigerende OESO-Commentaar evenzeer als "context" willen beschouwen bij de uitleg van verdragen met niet-leden indien die verdragen OESO-conform luiden, als zodanig ter ratificatie zijn aangeboden en de betrokken niet-lidstaat ten tijde van de verdragsluiting zijn position ten aanzien van het OESO-Model en -Commentaar had bepaald (en daar niet relevant van was afgeweken).

Het op één lijn stellen van later Commentaar waarmee Nederland heeft ingestemd met beleidsregels, leidt tot het volgende: later geakkordeerd posterieur Commentaar is geen recht in de zin van art. 8:69, lid 2, Awb (art. 25 WvBRv.), maar wel in de zin van art. 79, lid 1, onderdeel b, Wet RO; de rechter is niet verplicht (maar wel bevoegd) het gewijzigde Commentaar er van ambtswege bij te slepen; belanghebbenden mogen er rechtens op vertrouwen dat het door de regering(en) in de OESO-boezem ingenomen standpunt in de praktijk ook wordt toegepast als het gesloten verdrag en zijn toelichting niet afwijken van de OESO-teksten, maar zijn vrij dat standpunt ter zake van het gesloten verdrag voor de rechter aan te vechten op grond van andere interpretatiemiddelen, zoals het oorspronkelijke Commentaar. Het staat de regering(en) daarentegen niet meer vrij om - indien de tekst en de toelichtende nota bij het gesloten verdrag geen afwijkingen van de destijds geldende OESO-teksten laten zien - af te wijken van de door haar (hen) in de boezem van de OESO Fiscal Committee later geakkordeerde interpretatie als de belanghebbende zich daarop wenst te beroepen. Dit betekent, nu wijzigingen van OESO-Commentaar geen overgangsrecht inhouden maar volgens de OESO juist steeds onmiddellijke werking hebben, dat de belanghebbende in deze benadering de keuze heeft uit twee mogelijkheden indien het gesloten verdrag en diens toelichting niet afwijken van het ten tijde van de verdragsluiting vigerende OESO-Model en -Commentaar:

- autonome rechterlijke uitleg van het gesloten verdrag volgens de gewone rechterlijke interpretatiemethoden, acht slaand op de uitlegregels van het verdrag zelf, op die van het Weense Verdragenverdrag en op algemeen aanvaarde interpretatiemethoden, waaronder raadpleging van de opeenvolgende OESO-Commentaren als supplementary means of interpretation, die alsdan weliswaar enig gezag hebben, maar niettemin slechts een interpretatiehulpmiddel zijn; alleen aan het ten tijde van de verdragsluiting vigerende Commentaar komt speciale ("grote") betekenis toe omdat dat vergelijkbaar is met parlementaire geschiedenis, althans indien uit gepubliceerde documenten voor het parlement vóór ratificatie duidelijk was dat het verdrag aansloot bij het destijds vigerende Model en Commentaar;

- toepassing volgens het door de Nederlandse regering geakkordeerde meest recente Commentaar.

Deze benadering zou wonderwel passen in uw boven geciteerde formulering uit BNB 2000/16 dat (ook) een (gezamenlijk) regeringenstandpunt de rechter niet ontslaat van de verplichting om het Verdrag (zelf; autonoom) uit te leggen als in het geding daarop een beroep wordt gedaan (door de belanghebbende; zo ook in het berechte geval).

Ik merk op dat Baker(72) een dergelijke - en zijns inziens "attractive" - benadering ziet in de boven (2.5.7) genoemde Deense zaak Casino Copenhagen v. Skattesministeriet, zij het niet van de zijde van de rechter maar van de zijde van de uitvoerende macht zelf:(73)

"An interesting and attractive approach appears to have been adopted by the Danish authorities (...). Amendments to the commentaries were not applied retrospectively if they would disadvantage the taxpayer. (...)."

3 Wijziging van de tekst van het OESO-Modelverdrag

3.1 Het OESO-Modelverdrag als interpretatiehulpmiddel

Het OESO-Modelverdrag is van beperkte betekenis bij de uitleg van belastingverdragen. Indien het uit te leggen belastingverdrag gelijk luidt aan het Model, voegt het Model niets toe aan het gesloten verdrag. Indien het gesloten verdrag afwijkt van het Model, wilden de verdragsluiters kennelijk juist niet aansluiten bij het Model. Uit de afwijkende tekst van het modelverdrag kan dan hooguit a contrario iets worden afgeleid. Hierna bespreek ik in hoeverre betekenis kan worden toegekend aan een wijziging van het OESO-Modelverdrag, indien een belastingverdrag is vormgegeven conform een oudere versie van het OESO-Modelverdrag. In de literatuur is hierover onlangs discussie gevoerd.(74)

3.2 Wijzigingen ter verduidelijking van de OESO-Modelverdragstekst

In par. 33 en 34 van de Introduction op het OESO-Commentaar (geciteerd in 2.3) wordt betoogd dat bestaande belastingverdragen in de geest van het herziene OESO-Commentaar moeten worden uitgelegd, ook indien die verdragen niet de preciezere bewoordingen van het herziene OESO-Modelverdrag bevatten. In par. 35 van de Introduction staat ten overvloede ("Needless to say") dat wijzigingen in de artikelen van het OESO-Modelverdrag en wijzigingen in het OESO-Commentaar in verband daarmee irrelevant zijn bij de uitlegging van verdragen die inhoudelijk afwijken van die gewijzigde artikelen. Deze paragrafen suggereren dat niet-inhoudelijke latere wijzigingen in het OESO-Modelverdrag relevant kunnen zijn bij de interpretatie van reeds gesloten belastingverdragen.

Indien de versie van het OESO-Modelverdrag waarop het gesloten belastingverdrag werd gebaseerd tot onduidelijkheden leidt, is er mijns inziens niets op tegen om met een laterere niet-inhoudelijke wijziging van het OESO-Modelverdrag als aanvullend interpretatiemiddel rekening te houden. Het belang lijkt mij echter hoogst beperkt. De bewoordingen van het gesloten belastingverdrag staan vanzelfsprekend voorop; de tekst van een later Model kan nooit beslissend zijn.

3.3 Inhoudelijke wijzigingen van de OESO-Modelverdragstekst

Wordt het OESO-Modelverdrag (of een ander model waarop het gesloten belastingverdrag is gebaseerd) inhoudelijk gewijzigd, dan heeft die wijziging geen betekenis voor het gesloten belastingverdrag dat op de oude versie van het OESO-Modelverdrag is gebaseerd. De verdragsluitende partijen hebben immers voor een andere tekst gekozen en wij kunnen ons niet aanmatigen met welke graad van zekerheid dan ook te beweren dat zij destijds de gewijzigde tekst gekozen zouden hebben als zij geweten zouden hebben dat het OESO-inzicht later zou wijzigen (en dan nog niet). Ook in het OESO-Commentaar wordt dit erkend. Boven (2.3) citeerde ik par. 35 van de Introduction reeds: wijzigingen in de artikelen van het OESO-Modelverdrag en wijzigingen in het OESO-Commentaar in verband daarmee zijn irrelevant zijn bij de uitlegging van verdragen die inhoudelijk afwijken van de gewijzigde artikelen.(75)

3.4 De wijziging van art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag

Tot 1992 luidde art. 15, lid 2, aanhef en onderdeel a, OESO-Modelverdrag, voor zover relevant:

"2 (...) remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b) (...)

c) (...)."

In het OESO-Rapport van 1985 getiteld "Taxation Issues Relating to the International Hiring-out of Labour"(76) worden diverse problemen van belastingontduiking en belastingontwijking bij het in- en uithuren van buitenlandse arbeidskrachten besproken. Voorgesteld wordt om art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag te wijzigen:

"80. Having discussed possible improvements to be made to the 183-day rule in the more general context of its work on improper use of tax conventions, the Committee considered that substituting the words in twelve consecutive months for "in the fiscal year concerned" in paragraph 2 of Article 15 would help some of the problems arising in the hiring-out area."

Op 23 juli 1992 is onderdeel a naar aanleiding van paragraaf 80 van het Rapport als volgt aangepast (ik cursiveer de wijziging):

"a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and"

Dit is een ingrijpende materiële wijziging. De temporele toerekening van inkomsten wordt er zeer door beïnvloed. Het belastingjaar ("fiscal year") is als referentieperiode irrelevant geworden, terwijl het vóór de wijziging juist de beslissende referentieperiode was. Er valt dan ook mijns inziens geen betekenis aan toe te kennen voor verdragen die naar de oude Modeltekst luiden.

In het OESO-Commentaar zoals dat luidde vóór de wijziging in 1992 werd als ratio voor de 183-dagenregel gegeven (par. 3 bij art. 15):

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

Gelet op deze bedoeling, lag een tekst zoals die is ingevoerd bij de wijziging van 1992 meer in de rede dan de oude tekst. Dat is mijns inziens echter geen argument om bij de toepassing van verdragen luidende naar de oude tekst voorbij te gaan aan die duidelijke tekst, die geenszins tot ongerijmde resultaten leidt.

Wel rijst de vraag wèlk belastingjaar in de oude tekst bedoeld wordt indien de verdragsluitende staten verschillende belastingjaren hanteren. U zie hierover onderdeel E, paragrafen 20 en 21 van het in 1991 verschenen OESO-rapport over de toepassing van de 183-dagenregeling.(77)

Het OESO-Commentaar erkent dat de beschreven wijziging een inhoudelijke is. Over de gewijzigde referentieperiode wordt opgemerkt (par. 4 van het Commentaar op art. 15; mijn curs.):

"It is (...) stipulated that [the 183 day period] may not be exceeded "in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned". This contrasts with the 1963 Draft Convention and the 1977 Model Convention which provided that the 1983 day period should not be exceeded "in the fiscal year concerned", a formulation that created difficulties where the fiscal years of the Contracting States did not coincide and which opened up opportunities in the sense that operations were sometimes organised in such a way that, for example, workers stayed in the State concerned for the last 5 1/2 months of one year and the first 5 1/2 months of the following year. The present wording of sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for tax avoidance."

Er kan dus geen twijfel over bestaan dat aan de beschreven wijziging van het OESO-Modelverdrag bij de interpretatie van belastingverdragen die luiden conform het OESO-Modelverdrag van vóór de wijziging geen acht kan worden geslagen. Een verdrag kan niet worden uitgelegd zoals dat verdrag nu juist niet luidt. Spierts en Severens betogen terecht dat dit het Verdragenverdrag zou schenden.(78) Zoals ook uit het Officiële Commentaar op art. 31 en 32 van het Verdragenverdrag blijkt,(79) eist art. 31 dat wordt vastgehouden aan de gebruikelijke betekenis van de bewoordingen van de relevante verdragsbepaling als die duidelijk is en tot zinnige uitkomsten leidt.(80)

4 Het tellen der dagen ex art. 15, lid 2, OESO-Model

4.1 Wijziging van het OESO-Commentaar na het OESO-Rapport over de 183-dagenregeling

In het boven genoemde OESO-rapport over de 183-dagenregeling (hierna: het Rapport) (81) is ook aandacht besteed aan de wijze waarop de bedoelde 183 dagen moeten worden geteld. Het Rapport onderscheidt twee methoden: de "days of physical presence"-methode (hierna: presence-methode) en de "duration of the activity"-methode (hierna: activity-methode). Volgens de presence-methode worden de dagen geturfd waarop de belastingplichtige gedurende de referentieperiode fysiek aanwezig is in de werkstaat. Volgens de activity-methode wordt de duur van de activiteit berekend, inhoudende dat worden geturfd de dagen waarop de belastingplichtige de dienstbetrekking in de werkstaat heeft uitgeoefend, waarbij korte onderbrekingen die in het woonland of in een derde land worden doorgebracht, worden veronachtzaamd (dus meegeteld worden voor de vraag of de 183 dagen gehaald worden).(82) Volgens het Rapport volgden 17 van de 24 OESO-lidstaten de presence-methode, zij het dat Zwitserland een gemengde methode hanteerde, namelijk fysieke aanwezigheid in verband met de werkzaamheden. Frankrijk, Duitsland, Griekenland, Italië, Luxemburg, Nederland en Spanje volgden de activity-methode. België ook, indien art. 15 van het toepasselijke verdrag uitdrukkelijk conform deze methode was geformuleerd.(83) De zeven landen die de activity-methode hanteerden, alsmede België en Zwitserland, telden korte onderbrekingen mee die buiten de werkstaat werden doorgebracht. De andere landen niet.(84)

Het Committee on Fiscal Affairs van de OESO spreekt in het Rapport een voorkeur uit voor de presence-methode. Het Committee meent dat slechts die methode duidelijk onder de bewoordingen van art. 15 valt, en dat een andere methode, of die methode met uitzonderingen, de moeilijkheden bij het toepassen van de bepaling vergroot.(85)

De Council van de OESO heeft de lidstaten aanbevolen de aanbevelingen in het Rapport te volgen en de in het Rapport beschreven presence-methode toe te passen. Voorts heeft hij het Committee geïnstrueerd om het OESO-Commentaar te wijzigen. Dat is per 21 september 1995 gebeurd.(86) Paragraaf 5 van het Commentaar op art. 15 van het OESO-Modelverdrag luidt sindsdien:

"Although various formula haven been used by Member Countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: "the days of physical presence" method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity (...). However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded form the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period."

Geen van de OESO-lidstaten heeft bij deze paragraaf een observation of reservation gemaakt. Evenmin heeft een niet-lidstaat een position geplaatst.

4.2 Nederlandse jurisprudentie

In HR 22 juni 1966, BNB 1966/202, met noot P. den Boer, over art. 10, lid 2, van het belastingverdrag met de toenmalige Bondsrepubliek Duitsland (1959), overwoog u:

"dat een werknemer, die zich enkel tijdens de werkuren en het vervoer naar en van het werk in de werkstaat bevindt zonder aldaar te overnachten, niet kan worden beschouwd als een werknemer, die in de zin van dit tweede lid, onder 1, in de werkstaat verblijft;"

Den Boer annoteerde:

"Het doet op het eerste gezicht vreemd aan, dat de mogelijkheid bestaat dat een in land A wonende "privaatrechtelijke" werknemer die in beginsel voor onbepaalde tijd - mogelijk gedurende vele jaren - zijn arbeid in land B verricht, toch slechts in land A aan loon- en inkomstenbelasting onderworpen is. Dit nog te meer in het geval dat zijn loonkosten gedragen worden door een in land B gevestigde ondernemer. Toch is dit niet een leemte in de formulering van de zgn. 183-dagenbepalingen, zoals die in het Nederlands-Duitse belastingverdrag voorkomt. Het lijkt inderdaad redelijk om de term "verblijven" of "verblijf houden" (die ook in andere verdragen voorkomt) een zwaardere inhoud te geven dan het enkele aanwezig zijn om arbeid te verrichten. Ook art. 15, tweede lid, van de OESO-modelconventie zal, dunkt mij, in die zin moeten worden opgevat. Weliswaar biedt de Engelse tekst, die de uitdrukking "is present" bezigt, nog enige ruimte tot twijfel, maar de Franse tekst heeft hier "séjourne," en dat lijkt toch nog wel andere vreugden des levens te omvatten dan alleen maar het verrichten van arbeid."

Tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten is overeenstemming bereikt over onder meer de interpretatie van de begrippen "tijdelijk" en "verblijven" in het genoemde art. 10 van het belastingverdrag met Duitsland. Over de overeenstemming omtrent dat laatste begrip wordt door de Staatssecretaris opgemerkt:(87)

"Het begrip "verblijven" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van het Verdrag dient te worden geïnterpreteerd overeenkomstig de context van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 en het daarbij behorende Commentaar (punt 5), op grond waarvan "verblijven" wordt uitgelegd als "fysiek aanwezig zijn". Daarbij is niet van belang of in de staat waar de arbeid wordt verricht overnacht wordt."

Van deze overeenstemming was noch de Nederlandse Hoge Raad, noch het Duitse Bundesfinanzhof(88) erg onder de indruk. Boven (2.6) citeerde ik reeds het arrest HR 29 september 1999, BNB 2000/16 met conclusie Van den Berge en noot Burgers, waarin u oordeelde de bereikte overeenstemming de rechter niet ontsloeg van de verplichting het Verdrag uit te leggen. Uit hetzelfde arrest lijkt te kunnen worden afgeleid dat u de - in BNB 1966/202 gestelde - overnachtingseis niet meer stelt. U overwoog:

"- 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (...) De werkzaamheden van belanghebbende hadden in 1993 betrekking op een aantal beleggingsobjecten in Duitsland, in verband waarmee belanghebbende in dat jaar 93 dagen in Duitsland werkzaam was om die objecten te inspecteren. De overige 132 dagen was hij werkzaam in Nederland. (...) Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in totaal 54 keer."

(...)

"- 3.9. Het hiervoor overwogene brengt mee dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden - in zoverre laten de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toe - het verblijf van belanghebbende in Duitsland van in totaal 93 dagen ter inspectie van een aantal beleggingsobjecten, dat naar zijn aard telkens een tijdelijk karakter had, als tijdelijk verblijf in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1 van het Verdrag moet worden beschouwd. (...)"

Door alle 93 dagen in aanmerking te nemen in plaats van slechts de dagen die gevolgd worden door een overnachting, lijkt u terug te komen op BNB 1966/202.(89)

De twee geciteerde arresten betreffen de vraag welke dagen van aanwezigheid meetellen bij de toepassing van de 183-dagenregeling. Daarnaast rijst de vraag of dagen meetellen waarop de belastingplichtige niet in de werkstaat aanwezig is (zoals in de activity-methode doet indien korte onderbrekingen buiten de werkstaat worden doorgebracht). Bij mijn weten heeft u zich daarover niet uitgelaten. Het Gerechtshof Amsterdam heeft daar wel over gezeten.(90) Zijn uitspraak betrof een driller op een vast boorplatform op het Engelse deel van het Continentale Plateau die twaalf uur per dag werkte in een schema van twee weken op, twee weken af, en overigens recht had op 28 werkdagen vakantie per jaar waarvan veertien betaald. Zowel de "af"-dagen als de vakantie bracht de driller met zijn gezin in Nederland door. Hij wenste vrijstelling op grond van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967. Het gerechtshof telde alleen de dagen waarop de driller fysiek op het booreiland aanwezig was; het overwoog:

"dat belanghebbende, gelet op zijn werk- en vakantierooster, in het onderwerpelijke jaar minder dan 183 dagen op het booreiland werkzaam is geweest;".

De anonieme redacteur van V-N was kritisch:

"(...) Aan het 183-dagencriterium onder a geeft het hof een louter mathematische interpretatie: de som van de in 1978 op het Britse plat doorgebrachte werkdagen bedraagt minder dan 183 dagen. Feit is echter dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1978 op het Britse plat werkzaam is geweest, en dat de ratio van de 183-dagenvoorwaarde met name daarin is gelegen, dat werkzaamheden van voorbijgaande aard niet aanstonds tot belastingheffing in de werkstaat zouden moeten leiden. Van "voorbijgaande aard" is hier echter geen sprake. Bovendien wordt er vrij algemeen van uit gegaan dat voor toetsing aan het 183-dagencriterium mede de "normale" werkonderbrekingen mogen worden meegeteld. Daarbij kan worden getwist over de vraag wat in dit verband "normaal" is, maar vaststaat dat daaronder, bij de gebruikelijke wijze van vervulling van een dienstbetrekking, in ieder geval de weekends kunnen worden begrepen. Vertaald naar de bijzondere omstandigheden die op het continentaal plat heersen lijkt het, ondanks de complicatie dat de verlofdagen elders worden genoten, zeker verdedigbaar om de veertien verlofdagen die volgen op een periode van veertien dagen waarin 12 uur per dag is gewerkt, als "normale" werkonderbreking aan te merken. (...)"

4.3 Rechtsvergelijking

Annex I bij het in 4.1 besproken OESO-Rapport bevat het resultaat van een onderzoek naar de wijze waarop de OESO-lidstaten verdragsbepalingen conform art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model toepasten. Ik merk op dat dat onderzoek gebaseerd is op een questionnaire die door de OESO (dus de gezamenlijke fiscale vertegenwoordigers van de regeringen) is opgesteld en door de nationale belastingautoriteiten is ingevuld. Het onderzoek hield bijvoorbeeld geen analyse van jurisprudentie in. Ik ga hier slechts in op de beantwoording van de volgende vragen:

"1. Are the following days included or excluded form the calculation?

(...)

1.7 Holidays spent outside the State of Activity

1.8 Short breaks (2 or 3 days),

1.8.1 outside the State of activity e.g. for consultation, compensatory leave, etc.)

(...)"

De 7 in onderdeel 4.1 genoemde landen die de activity-methode aanhangen, waaronder Nederland, alsmede België(91), beantwoordden beide vragen met "included".(92) Zwitserland beantwoordde vraag 1.7 met "excluded" en vraag 1.8.1 met "included." De overige landen beantwoordden beide vragen met "excluded." Ten aanzien van Nederland wekt het Rapport verwarring, aangezien over "holidays spent outside the State of activity" wordt vermeld:(93)

"All member countries except Belgium, France, Germany, Greece, Luxembourg and Spain exclude such days. Italy includes them but there is room for flexibility."

De belastingautoriteiten van de VS en Canada hangen de presence-methode aan. Beide hebben hun opvattingen over de toepassing van de 183-regeling gepubliceerd. De belastingadministratie van de VS stelt: (94)

"The word "day" (...) is interpreted for US income tax purposes to mean a day during any portion of which the resident of the UK was physically present within the US. This interpretation will apply equally to all income tax conventions containing similar provisions."

De Canadese belastingadministratie heeft haar opvatting gepubliceerd met betrekking tot de 183-dagenregeling van art. VII van het belastingverdrag tussen Canada en de VS van 4 maart 1942 (internationaal vervoer).(95) In die publicatie wordt vooropgesteld:

"[T]he word "day" is generally understood to mean a day during which a resident of the US was physically present in Canada, without regard to the number of hours in the day that he was present in Canada."

Vervolgens wordt vermeld dat andere regels gelden voor - kort gezegd - degenen voor wie de normale vervulling van de dienstbetrekking het verrichten van internationale vervoersdiensten inhoudt.(96)

Het Duitse Bundesfinanzhof oordeelde in 1989 dat het begrip "sich aufhalten" (verblijven) in art. 10, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland naar nationaal recht moest worden uitgelegd.(97) In 1996 oordeelde het met betrekking tot dezelfde bepaling dat die moest worden uitgelegd conform art. 15, lid 2, onderdeel a, van het OECD-modelverdrag, en dat ook een dag waarop een persoon slechts enkele uren in de woonstaat aanwezig is, als een volle dag wordt geteld.(98)

4.4 Nederlands beleid

Uit het boven besproken OESO-Rapport blijkt dat de Nederlandse autoriteiten de OESO hebben opgegeven dat de Nederlandse fiscus de activity-methode volgde. Dat blijkt echter niet uit gepubliceerde beleidsstandpunten. Pijl merkt daarover op:(99)

"Het Nederlandse standpunt is nooit door middel van een resolutie bekendgemaakt (naar verluidt had de praktijk hieraan geen behoefte), maar werd door het Ministerie van Financiën wel in de contacten met inspecties en advieswezen naar buiten gebracht. (Th.P. North en P. de Wekker, Taxation of Employees on the Netherlands Continental Shelf, Oil & Gas Law and Taxation Review 1991/8, blz. 243.) Dat de boodschap - onvermijdelijk bij deze gang van zaken - niet overal duidelijk is aangekomen, blijkt uit de literatuur, waarin men er op grond van de verdragstekst van uitgaat dat alleen het verblijf telt. (Zie bijvoorbeeld E.A. Brood, Compendium van het Nederlandse internationaal belastingrecht, blz. 177, Kluwer, Deventer 1992, en C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OESO-modelverdrag van 1977 (II, slot), Weekblad 1989/5884, blz. 1174.)"

Ik meen dat, indien er geen gepubliceerde aanwijzingen zijn dat de opvatting van de Nederlandse fiscus de verdragspartner ter ore is gekomen in het kader van de verdragsonderhandelingen, aan die opvatting geen waarde kan worden toegekend bij de interpretatie van het desbetreffende belastingverdrag. Dat geldt zowel voor verdragen die vóór de publicatie van het Rapport zijn gesloten (aangezien pas dat Rapport de kennelijke opvatting van de Nederlandse fiscus aan het licht bracht; misschien had de Nederlandse fiscus ook nog niet zozeer een duidelijke opvatting totdat hij de OESO-questionnaire ontving) als voor verdragen die na dat Rapport zijn gesloten, aangezien de Nederlandse autoriteiten zich kennelijk vervolgens hebben geconformeerd aan het meerderheidsstandpunt binnen de OESO.

4.5 Vogel

Vogel schrijft (mijn curs.; vet van Vogel):(100)

"From the foregoing discussion the general principle may be derived that the term of 'presence' should be interpreted as close to literally as possible. This principle is, however, sometimes carried to far by maintaining that, in contrast to the view of this commentary (...), trips home on weekends and holidays are not to be included in the calculation of the 183-day period. It is doubtful whether such a restrictive interpretation, which looks at the individual days rather than the period as a whole, is in accordance with the purpose of the 183-day rule to distinguish a 'short-term' from a 'longer-term" stay abroad. In any case, even the MC Comm. is not unambiguous in this respect. For example, the express inclusion of work interruptions due to death or sickness in the family only makes sense if, at the same time, the employee's trip that is necessitated by such illness is included. It may therefore be presumed that short trips home on weekends or holidays are still not (sic; PJW) to be included in the calculation of the 183-day period. This is not a question of which method is chosen (as the OECD Report, paras 13ff., maintains), but rather of an adequate interpretation of the provision."

Ik kan dit betoog alleen volgen indien het door mij gecursiveerde "not" wordt weggelaten. Ik heb de indruk dat Vogel bedoelt te betogen dat buiten de werkstaat doorgebrachte korte onderbrekingen van de activiteit wel moeten worden meegeteld als in het werkland doorgebrachte dagen. Die opvatting is mijns inziens onjuist. Bij de toepassing van de presence-methode tellen buiten de werkstaat doorgebrachte dagen niet mee (U vergelijke de voorlaatste zin van de in 4.1 geciteerde paragraaf 5 van het Commentaar op art. 15 van het OESO-Modelverdrag). Anders dan Vogel betoogt, is dit dus wél een kwestie van welke methode wordt gekozen. De verwijzing naar het - volgens Vogel - niet ondubbelzinnige OECD-Commentaar waarin het voorbeeld wordt gegeven van werkonderbrekingen ten gevolge van dood of ziekte in de familie is onjuist aangezien het OECD-Commentaar het op dat punt juist heeft over in de werkstaat doorgebrachte dagen (het Commentaar betoogt daar dat als men in de werkstaat is om bijvoorbeeld een begrafenis van een familielid dat in de werkstaat woonde bij te wonen, die dagen meetellen).

4.6 Beschouwing

Ik ga hieronder uit van de tekst van art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag van vóór de wijziging in 1992.

De uitdrukking "verblijft" in art. 15, lid 2, onderdeel a, wordt in de Overeenkomst niet gedefinieerd. Art. 3, lid 2, bepaalt dat in dat geval deze uitdrukking, tenzij de context anders vereist, de betekenis toekomt die het in de Nederlandse wetgeving heeft met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst betrekking heeft. In dat verband is mijns inziens met name de inkomsten- en loonbelastingwetgeving relevant. Voorbeelden van belastingwettelijke voorschriften waarin de woorden "verblijf" of "verblijft" voorkomen zijn de artt. 8a, lid 2, 36, lid 1, onderdeel h, en 75, lid 3, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de artt. 8a en 10a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990, art. 14, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 en art. 8, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Ik meen dat al deze bepalingen het werkelijke verblijf bedoelen, het fysiek aanwezig zijn.

Dan rijst de vraag of de context van de uitdrukking "verblijft" anders vereist. De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het OESO-Commentaar bepaald:

"... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)".

De context van de uitdrukking "verblijft" wordt mijns inziens mede bepaald door de functie van art. 15, lid 2, onderdeel a. Daarbij moet worden opgemerkt dat de 183-dagenregeling niet zozeer de betekenis heeft inkomsten toe te rekenen aan de in de werkstaat verrichte werkzaamheden (die functie wordt reeds door art. 15, lid 1, vervult), maar de pragmatische functie heeft om een drempel op te werpen tegen heffing in die staat bij kortstondige aanwezigheid.(101) Zie para. 3 van het Commentaar bij art. 15, die vóór de wijziging in 1992 luidde:

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

Gezien deze functie en ratio, dunkt mij dat de context geen uitleg van de uitdrukking "verblijft" vereist die afwijkt van de betekenis naar nationaal recht (fysiek aanwezig zijn). Integendeel: het criterium van feitelijk verblijf is ten eerste praktisch goed toepasbaar (althans beter dan het criterium van de duur van de activiteit) en ten tweede geschikt om de intensiteit van de band met de werkstaat vast te stellen. Voorts is er bij deze (grammaticale) uitleg de grootste kans op een corresponderende uitleg in beide verdragsluitende staten, zodat er een grotere kans is dat het doel van het belastingverdrag (voorkomen van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting) tot zijn recht komt. In dit verband merk ik tenslotte op dat een uitleg waarbij de feitelijke aanwezigheid beslissend is, als voordeel heeft dat er geen afwijkingen ontstaan tussen verdragen die zijn gesloten vóór respectievelijk na de wijziging van het OESO-Commentaar in 1992.

In de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670 betoogde ik (ik verwijder mijn voetnoten):

"2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de) context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model."

Met verdragsposterieure versies van het OESO-Modelverdrag en -Commentaar hebben de verdragsluitende partijen geen rekening kunnen houden, zodat die versies mijns inziens niet onder de context in de zin van art. 3, lid 2, vallen. Zou het anders zijn, dan zou trouwens ook niet echt behoefte bestaan aan een separaat mechanisme als dynamische interpretatie.

Indien u meent dat de hierboven in deze paragraaf genoemde bepalingen van Nederlands belastingrecht inhoudelijk te ver van (doel en strekking van) art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model verwijderd zijn om het uitleggingsvoorschrift van art. 3, lid 2, zinvol te kunnen toepassen, dan moet het Weense Verdragenverdrag als lex generalis uitkomst bieden.(102) Art. 31, lid 1, van dat Verdrag bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Ik meen dat de gewone betekenis van de uitdrukking "verblijft" is "aanwezig zijn." Indien iemand bijvoorbeeld van Pinksteren tot oudjaar in London werkt maar in die periode de weekends, feestdagen en vakanties in Nederland doorbrengt, zal hij wellicht wel zeggen "Ik zit (of: werk) momenteel in London" maar niet "Ik verblijf momenteel in London." En wanneer men deze persoon vraagt of hij tijdens de zomervakantie in het VK zal verblijven, zal het antwoord luiden "Nee, ik zal in Nederland verblijven" en niet "Ja, ik verblijf tot oudjaar in het VK, dus ook in de zomervakantie, zij het dat ik die in Nederland doorbreng." Hetzelfde geldt mijns inziens in minstens dezelfde mate voor de Franse taalversie ("séjourne") en in volstrekt overtuigende mate voor de Engelse taalversie ("is present"; het valt ook op dat alle Engelstalige landen de presence-methode volgden). Deze uitleg leidt geenszins tot ongerijmde resultaten en doet zoals ik hierboven betoogde, recht aan doel en strekking van de bepaling. Hoewel verre van doorslaggevend, vindt deze uitleg ten slotte steun in de recentste versie van het OESO-Commentaar, die mijns inziens als supplementary means of interpretation geldt.

Art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag vraagt dus de dagen te turven waarop de belastingplichtige feitelijk in de werkstaat aanwezig is geweest in het desbetreffende belastingjaar. Een verband met de arbeid wordt niet geëist. Ook een deel van een dag telt mijns inziens in beginsel(103) als een dag: wanneer iemand, al is het maar voor even, in België is geweest, dan zal men toch zeggen dat hij die dag in België aanwezig is geweest.

5 Samenvatting

5.1 Hoewel de status van het OESO-Modelverdrag en -Commentaar in het licht van de interpretatieregels van het Weense Verdragenverdrag niet duidelijk is, kan de ten tijde van de verdragsluiting vigerende versie mijns inziens als "context" gelden bij de uitleg van Verdragen die gebaseerd zijn op het Model en die ook zichtbaar als zodanig aan de nationale parlementen zijn gepresenteerd. Dergelijk Commentaar is vergelijkbaar met parlementaire geschiedenis: voorwerp van overleg tussen regering en parlement. Aan latere versies komt ofwel dezelfde betekenis toe als aan beleidsregels (nu het in wezen om beleidsstandpunten van de uitvoerende macht gaat), hetgeen in Nederland betekent dat de belanghebbende er vertrouwensberoep op kan doen, maar de fiscus niet, ofwel de betekenis van - met gezaghebbende literatuur vergelijkbare - gezaghebbende aanvullende bron van interpretatie. Het gezag neemt af (eventueel tot nul) naarmate de latere versie meer als inhoudelijke wijziging dan als verduidelijking geduid moet worden, en naarmate één van de verdragsluiters minder bij de OESO betrokken is (geen lid is en ook geen position heeft bepaald, of wel een position heeft bepaald maar geen lid is). Indien de latere versie inhoudelijk op gespannen voet staat met een eerdere, of met de tekst van het concrete te interpreteren verdrag, dan kan er geen betekenis aan worden toegekend.

5.2 Hoewel bij verwijzing naar nationaal recht voor niet-omschreven verdragstermen (art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag) dynamische interpretatie mijns inziens het uitgangspunt moet zijn - zij het met strenge grenzen, getrokken door de "context" en de "good faith", meen ik dat bij gebruik van het OESO-Commentaar als interpretatiemiddel statische interpretatie het uitgangspunt moet zijn - zij het met nuancering op grond van het gezag van het Commentaar en de toelaatbaarheid van supplementary means of interpretation.

5.3 Er zijn in veel landen buitenlandse rechterlijke uitspraken waarin bij de uitleg van een belastingverdrag een dat verdrag postdaterende versie van het OESO-Commentaar wordt geraadpleegd, maar hoe groot de daaraan toegekende betekenis is, is onduidelijk. Wel duidelijk is dat de rechtspraak in Denemarken, Canada en Duitsland dynamische trekken vertoont en dat de Oostenrijkse rechter het juist statisch houdt (overigens in kennelijke tegenstelling tot de Oostenrijkse fiscus). De Deense fiscus heeft eens bij compromis ingestemd met statische interpretatie waar dynamische interpretatie (die immers neerkomt op een zekere terugwerkende kracht van een later Commentaar) ten nadele van de belastingplichtige zou uitwerken.

5.4 Op inhoudelijke wijzigingen van de tekst van het OESO-Modelverdrag, zoals de wijziging van de referentieperiode in art. 15, lid 2, onderdeel a, kan geen acht geslagen worden bij de uitleg van verdragen die op eerdere versies van het OESO-Model zijn gebaseerd.

5.5 Bij de toepassing van de 183-dagenregel van art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag moet - tenzij blijkt dat de verdragsluitende partijen iets anders overeen zijn gekomen - de physical-presencemethode worden gebruikt.

Voetnoten bij Bijlage A-G

1 EHRM 16 April 2002, nr 37971/97 (Sociétés Colas Est v. France), VakstudieNieuws 2002/47.5.

2 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o. 68.

3 EHRM 18 februari 1999 (Matthews v. UK), NJ 1999, 515 met noot EAA.

4 Vergelijk Case 3: software payments, behandeld tijdens Seminar B (Interpretation of tax treaties: what is the effect of changes to the OECD Commentaries made after a treaty is concluded) van het IFA-Congres, oktober 2001, in San Francisco. Zie de website van de IFA (only members) en de neerslag van het seminar in het 2002 artikel van Avery Jones in voetnoot 11, onder 2.2.

5 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1977, 196; 1985, 79. Het verdrag is goedgekeurd bij Wet van 9 januari 1985, Stb. 1985, 73 en is voor Nederland in werking getreden op 9 mei 1985.

6 HR 8 november 2002, nr 37 076, V-N 2002/57.9.

7 Het Officiële Commentaar op het OESO-Modelverdrag; U zie de volgende noot.

8 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).

9 Aldus een vertegenwoordiger van het internationale bedrijfsleven tijdens het in noot 3 genoemde seminar.

10 Parlementaire geschiedenis van het Nieuwe Burgerlijk Wetboek, Boek 6, blz. 968 en 973.

11 Daar is heel wat literatuur over. Ik noem, zonder enige poging tot volledigheid: C. van Raad, Interpretatie van belastingverdragen, MBB 1978/49; Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145; C. van Raad, Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts, European Taxation, 1996, blz. 4; Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7; R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-Modelverdrag voor de interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757; Russel R. Young, The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties, Tax Management International Journal, 1999, blz. 811; Ekkehart Reimer, Interpretation of Tax Treaties, European Taxation, December 1999, blz. 468; Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614; R. Prokisch, Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI, 1994, 52M. M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e druk 1999, blz. 131; John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 102.

12 In de in noot 8 genoemde uitgave staat in Appendix II de Recommendation of the OECD Council die ook in noot 16 wordt genoemd, en waarin de regeringen wordt aanbevolen om hun belastingdienst het Commentaar te laten volgen. De Recommendation wordt in art. 5, letter b, van het oprichtingsverdrag van de OESO genoemd als hulpmiddel om de doeleinden van het verdrag te bereiken. In de artt. 6 en 7 staat vervolgens hoe de recommendations tot stand komen. U vergelijke voorts R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757, onderdeel 2.1.

13 U vergelijke par. 14 van de Introduction van het OESO-Commentaar, en de Introduction van de "Non-member countries positions", gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital / Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD Committee on Fiscal Affairs, 2000, blz. P-1 en 2.

14 T.a.p., paragraaf 5, blz. P-2.

15 Hier wordt een noot geplaatst waarin staat: "China wishes to clarify expressly that in the course of negotiations with other countries, it will not be bound by its stated positions as they appear in this document."

16 Gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital / Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD Committee on Fiscal Affairs, 2000, appendix II, blz. A-61 en 62.

17 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Vienna Convention on the Law of Treaties) van 23 mei 1969, Trb. 1977, 196; 1985, 79. Het verdrag is goedgekeurd bij Wet van 9 januari 1985, Stb. 1985, 73 en is voor Nederland in werking getreden op 9 mei 1985.

18 Art. 4 van het Verdrag van Wenen.

19 Dit betreft het Officiële Commentaar op een voorontwerp van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Dit Commentaar is gedeeltelijk opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2000/2001, Kluwer, blz. 1341 e.v. Volgens Van Raad, t.a.p., blz. 1341 vormt het Commentaar "een 'aanvullend middel van uitlegging', in de zin van art. 32 van het Verdrag, bij de interpretatie van de artikelen 31, 32 en 33.

20 U zie HR 1 november 2000, BNB 2001/19 met conclusie Wattel, r.o. 3.4, waarin u verwees naar dit Officiële Commentaar.

21 Zie Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614-615, die verwijst naar R. Prokisch, Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI, 1994, 52.

22 Zie noot 8.

23 Vgl. Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 615 en 618. Vogel meent overigens dat slechts termen die al in het OESO-Modelverdrag van 1963 voorkwamen en in het OESO-Commentaar werden toegelicht, en - onder omstandigheden - termen uit het OESO-Modelverdrag van 1977 tot de "international tax language" zijn gaan behoren (t.a.p., blz. 618).

24 C. van Raad, Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts, European Taxation, 1996, blz. 4.

25 R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757, onderdeel 4.3.1.

26 C. van Raad, Interpretatie van belastingverdragen, MBB 1978/49, onder 20.

27 Bedoeld is het OESO-Commentaar, PJW.

28 Russel R. Young, The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties, Tax Management International Journal, 1999, blz. 811.

29 U vergelijke Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145, Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7, Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614, M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e dr., 1999, blz. 131, en John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 102.

30 U zie M. Romyn, t.a.p., en John F. Avery Jones, t.a.p. U vergelijke voorts J.F. Avery Jones, The 1992 OECD MODEL TREATY: Article 3(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty Interpretation, European Taxation, August 1993, b.z. 255, noot 32, die schrijft: "It is thought that the Commentary cannot be described as part of the context as an instrument made in connection with the conclusion of the treaty under Article 31(2)(b) in view of the statement in the Introduction quoted in the text that the treaty alone is the legally binding instrument."

31 Ze worden overigens ook opgesteld door hetzelfde orgaan, nl. het Committee on Fiscal Affairs, maar dat lijkt van minder belang.

32 Anders: Ekkehart Reimer, Interpretation of Tax Treaties, European Taxation, December 1999, blz. 468.

33 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 146-7; Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614 en verder; John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 102.

34 U vergelijke Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7.

35 Zie het in noot 11 genoemde Officiële Commentaar op art. 32.

36 John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 102.

37 Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7-8.

38 John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 103. U vergelijke J.F. Avery Jones, The 1992 OECD MODEL TREATY: Article 3(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty Interpretation, European Taxation, August 1993, blz. 255.

39 Zie noot 11.

40 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145, is kennelijk een andere mening toegedaan, waar hij schrijft: "it would seem an unusual case in which the conditions of 'ambiguity' or 'obscurity' or 'absurd result' would be met which are the prerequisite for recourse to 'noncontextual' material. U zie echter ook zijn betoog t.a.p., blz. 146-147.

41 C. van Raad, Het nationale recht bij de uitlegging van belastingverdragen, in: Van wet naar recht (Scheltensbundel), 1984, blz. 163.

42 U vergelijke Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 618 (slot).

43 Philip Baker, Double Taxation Conventions, A manual on the OECD Model Tax Convention on income and on capital, Londen, 2001, blz. E.18, randnr. E.15.

44 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 148.

45 Vgl. par. 35 van de Introduction van het huidige OESO-Commentaar.

46 United States Tax Court 2 mei 1995, The Taisei Fire and Marine Insurance Co., Ltd, et. al. v. Commissioner of Internal Revenue, nrs. 14296-92, 14297-92, 14298-92, 14299-92. Zie over deze en de twee hierna genoemde uitspraken Russel R. Young, The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties, Tax Management International Journal, 1999, blz. 809-810.

47 United States Tax Court 12 december 1996, The North West Life Assurance Company of Canada v. Commissioner of Internal Revenue, nrs. 4694-94.

48 United States Court of Federal Claims 7 juli 1999, National Westminister Bank, Plc., v. United States of America, nr. 95-758 T.

49 Federal Court of Appeal 19 oktober 1998, Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen, FCA-369-95, reasons for judgment, par. 23. Zie hierover John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 103.

50 Tax Court of Canada 7 december 2000, Gordon Sumner v. The Queen, TCC 98-1222-IT-G; 98-1410-IT-G, reasons for judgment, par. 37.

51 High Court of Australia, Thiel v. Federal Commissioner of Taxation, (1990) 171 CLR 338, F.C. 90/034.

52 U zie Judge McHugh, paragraaf 3, naar wie wordt verwezen door Judges Mason, Brennan en Gaudron, paragraaf 9, en Judge Dawson, paragraaf 10.

53 Federal Court of Australia 4 maart 1997, Lamesa Holdings BV v. Commissioner of Taxation, (1997) 134 FCA. John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 103, noot 10, meldt dat deze uitspraak in beroep is bevestigd ((1997) 36 ATR 589).

54 Besproken door Arne Schnitger, Die Einbeziehung des OECD-Kommentars in der Rechtsprechung des BFH, Istr 12/2002, blz. 409.

55 Besproken door Ekkehart Reimer, Interpretation of Tax Treaties, European Taxation, december 1999, blz. 468.

56 Besproken door Arne Schnitger, t.a.p., blz. 410.

57 BFH 11 april 1990, I R 75/88, BFHE 160, 513.

58 Zie Michael Lang, Langer Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7.

59 Verwaltungsgerichtshof 31 juli 1996, nr. 92/13/0172. Zie hierover Dietmar Aigner en Tobias Vetter, "Autonomous" Interpretation of Tax Treaties? Administrative Court Provides Guidance, European Taxation, maart 1998, blz. 95 e.v. en Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7 e.v.

60 Højesteret 18 december 1992, I 323/1991 (Texaco Denmark Inc. v. Skatteministeriet), TfS 1993, 7; zie ook Jørn Qviste, Interpretation of Tax Treaties, Two Recent Danish Court Decisions, European Taxation, July/August 2001, blz. 286.

61 Vgl. Qviste, t.a.p.

62 Østre Landsret 3 februari 2000, Casino Copenhagen K/S v. Skattesministeriet, SU 2000, 241. De zaak wordt besproken door Qviste, t.a.p.

63 Østre Landsret 6april 2001, Halliburton Company Germany GmbH v. Skattesministeriet, TfS 2001, 380; SU 2001, 147. De zaak wordt besproken door Qviste, t.a.p.

64 Art. 13, lid 2, van het belastingverdrag tussen Denemarken en Oostenrijk van 23 oktober 1961 (Casino Copenhagen) en art. 11, lid 2, van het belastingverdrag tussen Denemarken en de VS van 6 mei 1948 en art. 9, lid 2, van het belastingverdrag tussen Denemarken en Canada van 30 september 1955 (Halliburton).

65 Dat standpunt berustte op de opvatting dat in 1961 het werkgeversbegrip formeel moest worden uitgelegd en leidde tot toewijzing van heffingsrecht aan Oostenrijk, aangezien de civielrechtelijke werkgever daar gevestigd was.

66 Michael Edwardes-Ker, Tax treaty interpretation, The International Tax Treaties Service (losbl.).

67 Edwardes-Ker, a.w., chapter 26, paragraaf 11 ("The use of subsequent OECD Commentary; Austria, Germany, Switzerland").

68 Edwardes-Ker, a.w., chapter 26, paragraaf 12 ("Courts haven often referred to subsequent OECD Commentary").

69 Met betrekking tot Frankrijk noemt hij slechts twee overwegingen van de "Commissaire du Gouvernement".

70 Philip Baker, Double Taxation Conventions, A manual on the OECD Model Tax Convention on income and on capital, Sweet&Maxwell, Londen, 2001, blz. E.10 en E.11, randnr. E.10.

71 FED 2000/287, met noot G. Groen.

72 T.a.p., blz. E-18, randnummer E.15.

73 Østre Landsret 3 februari 2000, Casino Copenhagen K/S v. Skattesministeriet, SU 2000, 241. De zaak wordt besproken door Qviste, t.a.p.

74 E.M.S. Spierts en M.J.A. Severens, Toepassing van belastingverdragen: mag het een beetje dynamischer zijn?, TFB 2001, nr. 7-8, blz. 11-14 (hierna: Spierts/Severens I); A.C.M. Schenk-Geers, Nogmaals de verdragsuitlegging, TFB 2002, nr. 1, blz. 10-15 (hierna Schenk-Geers I); E.M.S. Spierts en M.J.A. Severens, Toepassing van belastingverdragen: een reactie, TFB 2002, nr. 4, blz. 10-13 (hierna: Spierts/Severens II), met naschrift A.C.M. Schenk-Geers (hierna Schenk-Geers I). Het artikel Spierts/Severens I hield een bespreking in van de hofuitspraak in de onder nr. 37.024 aanhangige procedure.

75 Schenk-Geers I, blz. 13, wil dit Commentaar beperken tot wijzigingen die "substantieel" afwijken, waarmee zij afwijkingen op ondergeschikte punten wél relevant lijkt te achten voor anterieure afwijkende verdragen. Het OESO-Commentaar luidt echter "where provisions (...) are different in substance," hetgeen niet "substantieel" betekent, maar alle inhoudelijke (materiële, substantive) wijzingen omvat.

76 Onder meer besproken door Rijkele Betten, OECD Report: Trends in International Taxation, Taxation Issues Relating to the International Hiring-out of Labour, Bulletin, 1986, blz. 330-334.

77 OESO-rapport "The 183 day rule: some problems of application and interpretation", aangenomen op 24 oktober 1991 en gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital / Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD Committee on Fiscal Affairs, 2000, onderdeel C. Calculation of the 183 day periode, blz. R(9)-6 t/m 11. Zie ook hierna, onderdeel 4.1.2.

78 Spierts/Severens I, blz. 14. Anders dan Schenk-Geers I, blz. 14, die meent dat Spierts en Severens de plank misslaan, meen ik dat zij juist de spijker op de kop slaan.

79 U zie paragraaf 12 van het Commentaar op art. 31, en paragraaf 18 van het Commentaar op art. 32.

80 U vergelijke Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3e dr., 1996, blz. 897, randnr. 23a.

81 OESO-rapport "The 183 day rule: some problems of application and interpretation" van 24 oktober 1991, aangenomen op 24 oktober 1991 en gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital / Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD Committee on Fiscal Affairs, 2000, onderdeel C. Calculation of the 183 day periode, blz. R(9)-6 t/m 11.

82 T.a.p., blz. R(9)-6, par. 9.

83 T.a.p., blz. R(9)-6, par. 11.

84 T.a.p., blz. R(9)-8, par. 12, onder h.

85 T.a.p., blz. R(9)-10, par. 16.

86 Deze wijziging is onder meer besproken door H. Pijl, 183 dagen, WFR 1994/1557 en F.P.G. Pötgens, Recente wijzigingen in het Commentaar op art. 15 en 15 van het OESO-modelverdrag, IBB 1999, nr. 3, blz. 8-14.

87 U zie het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995/2657.

88 BFH 10 juli 1996, I R 4/96, BFHE band 181, blz. 37 (BStBl. II 1997, 15), r.o. 3.d.

89 U vergelijke S.C.W. Douma, 'Tijdelijk' in het verdrag Nederland/Duitsland, IBB 2000, nr. 2, blz. 5.

90 Hof Amsterdam 7 juli 1982, V-N 1984, blz. 2018.

91 Bij het antwoord van Italië op vraag 1.7 wordt een voetnoot geplaatst, luidende: "Included unless the worker can prove otherwise."

92 Bij het antwoord van Italië op vraag 1.7 wordt een voetnoot geplaatst, luidende: "These are generally included but there is room for flexibility." Voorts is een algemene voetnoot bij Italië geplaatst, luidende: "This, or the other method, has no legal or administrative basis but is generally used as a guideline for tax offices. The replies may vary according to the circumstances."

93 T.a.p., blz. R(9)-8, par. 12 g.

94 Rev. Rul. 56-24 (1956-1 C.B. 851), opgenomen in Michael Edwardes-Ker, International Tax treaties (losbl.), OECD Income art. 15, blz. 18. U zie specifiek met betrekking tot het belastingverdrag tussen de VS en Canada Rev. Rul. 57-330 (1957-2 C.B. 1013).

95 Interpretation Bulletin van 8 maart 1976, IT-298, opgenomen in Michael Edwardes-Ker, International Tax treaties (losbl.), OECD Income art. 15, blz. 5.7002.

96 Deze regels komen er op neer dat een werkdag van tenminste 8 uur in Canada als een dag geldt, en dat een kortere werkdag in Canada als een deel van een dag geldt.

97 BFH 10 mei 1989, I R 50/85, BFHE band 157, blz. 143 (BStBl. II 1989, 755), r.o. 5.b.

98 BFH 10 juli 1996, I R 4/96, BFHE band 181, blz. 37 (BStBl. II 1997, 15), r.o. 3.c.

99 H. Pijl, 183 dagen, WFR 1994/1557, par. 3.

100 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3e dr., 1996, blz. 895-896, randnr. 22b.

101 U zie S.C.W. Douma, Dagentellerij ten behoeve van de 183-dagenregeling, IBB 2000, nr. 1, blz. 2. Douma onderscheidt als functies, naast het opwerpen van een heffingsdrempel, de bevordering van internationale handel en grensoverschrijdend verkeer van werknemers, en voorkoming van administratieve rompslomp en de kwestie van praktische uitvoerbaarheid.

102 U vergelijke onderdeel 2.15 van de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670.

103 De door het OESO-Commentaar genoemde uitzonderingen, zoals in het geval van doorreis, laat ik hier buiten beschouwing.

Aantekeningen

Voetnoten ↑ Hoge Raad, 21 februari 2003, nr. 37.011 op LJN.nl